根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），在非貨幣性資產(chǎn)交換中，對(duì)換入的非貨幣性資產(chǎn)，符合條件的，其入賬價(jià)值應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，該交換會(huì)增加企業(yè)的資產(chǎn)和利潤(rùn)。企業(yè)需慎防關(guān)聯(lián)方利用非貨幣性資產(chǎn)交換粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　一、非貨幣性資產(chǎn)交換的準(zhǔn)則規(guī)范及其財(cái)務(wù)影響分析

　　非貨幣性資產(chǎn)交換的方式有多種，但不管哪一種方式，只要公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，就會(huì)產(chǎn)生利潤(rùn)。以存貨交換存貨為例，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則指南”），換出資產(chǎn)為存貨且換入資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)做銷售處理，按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。此時(shí)，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額為企業(yè)的收益，反之為企業(yè)的損失。

　　[例1]甲企業(yè)以庫(kù)存商品A交換乙企業(yè)的庫(kù)存商品B。庫(kù)存商品A和庫(kù)存商品B的賬面余額分別為70萬元和80萬元，公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，分別為90萬元和100萬元。無確鑿證據(jù)表明二者的公允價(jià)值孰更可靠。增值稅率17％，企業(yè)所得稅率33％，城建稅率7％，教育費(fèi)附加費(fèi)率3％。

　　由于該例中未涉及補(bǔ)價(jià)，按照新準(zhǔn)則，換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)。則：

　　庫(kù)存商品B的入賬價(jià)值＝庫(kù)存商品A的公允價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)＝90＋增值稅銷項(xiàng)稅額一增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝90＋90×17％-100×17％＝88.3（萬元）

　　庫(kù)存商品A的入賬價(jià)值＝庫(kù)存商品B的公允價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)＝100＋增值稅銷項(xiàng)稅額一增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝100＋100×17％-90×17％＝101.7（萬元）

　　同時(shí)，按稅法規(guī)定，凡當(dāng)期需交“三稅”（增值稅、消費(fèi)稅及營(yíng)業(yè)稅）的，必須繳納城建稅及教育費(fèi)附加，計(jì)算辦法為，用當(dāng)期實(shí)繳“三稅”額乘以城建稅及教育費(fèi)附加稅率。并且非貨幣性交換引起企業(yè)利潤(rùn)增加，會(huì)相應(yīng)增加企業(yè)的所得稅稅負(fù)。

　　比較可知，甲、乙通過交換分別實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)13.5139萬元和13.2861萬元，凈資產(chǎn)分別增加27.0278萬元、26.5722萬元。原因在于庫(kù)存商品A和庫(kù)存商品B的公允價(jià)值都大于其賬面價(jià)值。企業(yè)的存貨生產(chǎn)成本通常要小于其市價(jià)，并且又是企業(yè)最常見的資產(chǎn)，故必須警惕關(guān)聯(lián)方通過存貨交換粉飾報(bào)表。除存貨外，企業(yè)的其他資產(chǎn)如房屋、土地使用權(quán)、股票等價(jià)值上升空間比較大，也可能被關(guān)聯(lián)方用來調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

　　二、非貨幣性資產(chǎn)交換粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的識(shí)別

　　（一）交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)新準(zhǔn)則規(guī)定，換入資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的，該交換必需具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。根據(jù)新準(zhǔn)則指南，商業(yè)實(shí)質(zhì)指交換雙方的資產(chǎn)在未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額、風(fēng)險(xiǎn)及資產(chǎn)價(jià)值等方面顯著不同。資產(chǎn)諸方面顯著不同，使交換具有可能，雙方各取所需。如一方擁有債權(quán)性投資，而另一方擁有長(zhǎng)期股權(quán)投資；一方為了獲取高報(bào)酬，愿意承受風(fēng)險(xiǎn)；一方具有風(fēng)險(xiǎn)反感意識(shí)，只求穩(wěn)定回報(bào)。雙方則可以通過交換達(dá)到各自目的。具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換絕不會(huì)是用兩件或多件相似甚至相同的資產(chǎn)進(jìn)行毫無意義的交換。但對(duì)于關(guān)聯(lián)方，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則指南的解釋有所欠缺：上述方面顯著不同，只能是交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的必要條件，而不是充要條件。因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方的交換目的若是粉飾報(bào)表，雙方交換的資產(chǎn)可以是相似甚至相同的資產(chǎn)，也可以是各方面顯著不同的資產(chǎn)，只要資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，關(guān)聯(lián)方就能“盈利”。所以在判斷出關(guān)聯(lián)方交換資產(chǎn)顯著不同后，還不能判斷該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，必須通過其它方法進(jìn)行深入分析。

　　（二）交換雙方是否不進(jìn)行實(shí)物轉(zhuǎn)移或連續(xù)多次進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換某些資產(chǎn)對(duì)關(guān)聯(lián)方很有用，但通過非貨幣性資產(chǎn)交換，將轉(zhuǎn)移其對(duì)該資產(chǎn)的所有權(quán)。為了達(dá)到繼續(xù)使用的目的，關(guān)聯(lián)方可通過兩種手段：一是不進(jìn)行實(shí)物轉(zhuǎn)移；二是通過近期再次交換換回該資產(chǎn)。第一種做法審計(jì)人員通過盤點(diǎn)，進(jìn)行賬實(shí)核對(duì)，很容易查出來；第二種方法，通過再次交換，可重新取得原資產(chǎn)的所有權(quán)。并且，若交換雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值有差異，進(jìn)行二次交換時(shí)，關(guān)聯(lián)雙方的資產(chǎn)和利潤(rùn)可能會(huì)進(jìn)一步上升。

　　若交換時(shí)換入資產(chǎn)價(jià)值以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，此時(shí)，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值即換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。進(jìn)行第二次交換時(shí)，便產(chǎn)生一個(gè)差額，即第二次交換時(shí)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值（第一次交換時(shí)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）和第二次交換時(shí)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（即第一次交換時(shí)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）的差額。當(dāng)?shù)谝淮谓粨Q時(shí)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值小于第一次交換時(shí)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，則表明，第二次交換時(shí)，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是關(guān)聯(lián)方的收益。

　　若交換時(shí)換入資產(chǎn)價(jià)值以其自身的公允價(jià)值計(jì)量，此時(shí)，換入資產(chǎn)的人賬價(jià)值即其本身的公允價(jià)值。在進(jìn)行第二次交換時(shí)，產(chǎn)生一個(gè)差額，即換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值（第一次交換時(shí)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值（即第一次交換時(shí)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）的差額。當(dāng)?shù)谝淮谓粨Q時(shí)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值小于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，是關(guān)聯(lián)方的收益。

　　[例2]承例1，設(shè)甲、乙再次進(jìn)行交換，則：

　　甲企業(yè)重新?lián)Q回的庫(kù)存商品A的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)（庫(kù)存商品B）的公允價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)＝100＋增值稅銷項(xiàng)稅額一增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝100＋100×l7％-90×17％＝101.7（萬元）

　　乙企業(yè)重新?lián)Q回的庫(kù)存商品B的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)（庫(kù)存商品A）的公允價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)＝90＋增值稅銷項(xiàng)稅額一增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝90＋90×17％-100×17％＝88.3（萬元）

　　通二次交換，甲企業(yè)的凈資產(chǎn)增加額為6.7224萬元（103.7502-97.0278），并獲得了7.7251萬元的凈利潤(rùn)。而乙企業(yè)凈資產(chǎn)減少了，減少額為20.3224萬元（86.2498-106.5722）。且發(fā)生了7.7251的凈虧損。原因在于上述換入資產(chǎn)是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，且?guī)齑嫔唐稟的公允價(jià)值小于庫(kù)存商品B的公允價(jià)值。對(duì)于甲企業(yè)，在二次交換時(shí)，換出資產(chǎn)（庫(kù)存商品B）的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，故在交換中實(shí)現(xiàn)了凈利潤(rùn)。對(duì)于乙企業(yè)，在二次交換時(shí)，換出資產(chǎn)（庫(kù)存商品A）的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值，故在交換中發(fā)生了凈虧損。但對(duì)整個(gè)關(guān)聯(lián)方集團(tuán)來說，通過兩次交換，最終資產(chǎn)都以公允價(jià)值計(jì)量，故在交換資產(chǎn)公允價(jià)值總額大于賬面價(jià)值總額的情況下，整體還是盈利的，例1、例2中，甲和乙通過兩次交換，凈資產(chǎn)共增加40萬元（27.0278＋26.5722＋6.7224-20.3224），共“盈利”26.8萬元（135139＋13.2861＋7.7251-7.7251）。

　　（三）交換成本是否對(duì)等在非貨幣性資產(chǎn)交換中，關(guān)聯(lián)方交換的資產(chǎn)公允價(jià)值不一定對(duì)等。正常情況下，一方會(huì)要求另一方支付公允價(jià)值的差額，即補(bǔ)價(jià)。這樣雙方交換成本才會(huì)對(duì)等。此時(shí)，對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)＝換人資產(chǎn)的公允價(jià)值；對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＝換入資產(chǎn)的公允價(jià)值＋收到的補(bǔ)價(jià)。根據(jù)新準(zhǔn)則指南，此時(shí)，換入資產(chǎn)的價(jià)值若以其本身的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量，則換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換入資產(chǎn)的公允價(jià)值（換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)一收到的補(bǔ)價(jià)）＋相關(guān)稅費(fèi)；若換入資產(chǎn)的價(jià)值以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量，則換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)（或減去收到的補(bǔ)價(jià)）＋相關(guān)稅費(fèi)。由此可以看出，換入資產(chǎn)的價(jià)值無論是以換入還是換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量，最終換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值都是和其換入資產(chǎn)的公允價(jià)值接近的，差額為相關(guān)稅費(fèi)。

　　對(duì)于關(guān)聯(lián)方，因?yàn)橘Y產(chǎn)可能還要換回，故不一定要求對(duì)方支付補(bǔ)價(jià)。此時(shí)，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值相較于其公允價(jià)值一方會(huì)偏低、一方會(huì)偏高。偏離程度越大，則表明該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的可能性越大。例1中，庫(kù)存商品A的公允價(jià)值比庫(kù)存商品B的公允價(jià)值小10萬元，應(yīng)由甲向乙支付補(bǔ)價(jià)10萬元。此時(shí)，庫(kù)存商品B的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)（庫(kù)存商品A）的公允價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)＋補(bǔ)價(jià)＝90＋增值稅銷項(xiàng)稅額一增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＋補(bǔ)價(jià)＝90＋90×17％-100×17％＋10＝-98.3萬元，比較接近庫(kù)存商品B的公允價(jià)值100萬元。庫(kù)存商品A的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)（庫(kù)存商品B）的公允價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)一補(bǔ)價(jià)＝90＋增值稅銷項(xiàng)稅額一增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一補(bǔ)價(jià)＝100＋100×17％-90×17％-10＝-91.7萬元，比較接近于庫(kù)存商品A的公允價(jià)值90萬元。雙方換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與其公允價(jià)值的偏離程度均是1.7萬元，正好是增值稅的影響。該交換為粉飾報(bào)表目的的關(guān)聯(lián)方交易的可能性較小。但在不支付補(bǔ)價(jià)的情況下，庫(kù)存商品B的入賬價(jià)值為88.3萬元，與其公允價(jià)值相差1 1.7萬元，庫(kù)存商品A的入賬價(jià)值為101.7萬元，與其公允價(jià)值相差11.7萬元，除去增值稅的影響1.7萬元，雙方換人資產(chǎn)的入賬價(jià)值與其公允價(jià)值仍有較大差距，該交換為粉飾報(bào)表目的的關(guān)聯(lián)方交易的可能性較大。