函證是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。

　　一、運用誤區

　　（一）函證及其替代審計程序僅在銀行存款、借款、往來賬款的審計中運用

　　日常審計實務中，由于對銀行存款、借款、往來賬款的審計中運用函證及其替代審計程序比較頻繁，從而使一些注冊會計師誤認為函證及其替代審計程序僅在對這些賬戶余額審計時采用，忽視了在審計如其他單位代為保管或加工或銷售的存貨、保證或抵押或質押、或有事項、重大或異常的交易等其他賬戶余額和其他信息時的運用。

　?。ǘ┰冏C函不是由注冊會計師直接發出和回收

　　根據審計準則規定，詢證函由注冊會計師直接發出并由接受審計業務的會計師事務所回收。但是，一些注冊會計師為了圖方便或為了省事，往往將詢證函的發送和回收交由被審計單位辦理，這就可能使回函的可靠性受到嚴重影響。

　　（三）認為簡單抽憑就是替代審計程序，而缺乏必要的專業判斷

　　在審計時，一些注冊會計師往往不能針對具體的賬戶實施專門的抽憑測試，而是隨便抽憑，如審計應收賬款時，僅是在各個應收賬款明細賬戶中隨便抽查幾筆會計分錄，或者即使是在同一賬戶中抽憑，但仍是沒有章法，沒有目標，抽憑量極少，表面看實施了替代審計程序，實際上僅是一般性的抽憑，有的甚至就是簡單的抄錄會計憑證，復印幾份原始憑證，根本沒有履行規范的抽憑測試程序，缺乏必要的專業判斷，從而不能證明每一具體賬戶余額的完整性、真實性和正確性。

　?。ㄋ模鶛噘~面余額的認定不考慮可回收性

　　一些注冊會計師認為，債權能不能正?；厥帐潜粚徲媶挝坏呢熑?，審計只是負責確認賬面數據的正確性，所以，許多注冊會計師在審計被審計單位的債權賬項時，根本不考慮被審計單位債權的可回收性，往往僅憑回函證明或替代審計的結果就作出余額可以確認的審計結論，對一些有明確線索證明已經形成潛虧的債權不僅不調整會計報表，也不在會計報表附注中披露。

　?。ㄎ澹鶆詹贿M行函證，對債務現時應付數不加以判斷

　　一些注冊會計師認為，債務類賬戶余額不需要進行函證，或由于被審計單位的反對也就不對其債務進行函證，實際上這些都是錯誤的認識。當被審計單位控制風險較高，債務金額較大或被審計單位處于財務困難階段，則應該對應付賬款和預收賬款中的重大項目進行函證。對債務類賬戶余額的現時應付數不加以判斷，在無法收到回函的情況下，僅憑簡單抽證而加以認定是遠遠不夠的。

　?。┱J為余額大的往來賬項才是重要的

　　許多注冊會計師在選擇和判斷往來賬項的重大項目時往往有這樣的誤解，即認為余額大才是重要的，余額小或為零的就不是重大項目，而事實上往往一些賬戶的年末余額雖然很小甚至為零，但平時的發生額可能非常大，這些賬戶同樣也是被審計單位的主要往來賬戶，肯定就是重要的。所以，注冊會計師在今后的審計中要注意正確選擇和判斷往來賬戶的重大項目，對年末余額雖為零或很小，但發生額非常大的重要往來賬戶也必須進行函證。

　　二、注意事項

　?。ㄒ唬┎荒軕{詢證函回函直接確認有關往來賬項

　　在對一般往來賬戶的審計中，在先對有關往來款實施了賬賬、賬表核對和賬齡分析，再分析和考慮可回收性后才可以依據函證回函確認有關往來賬戶的余額。

　?。ǘ┎捎煤C后應盡量進行相應的替代審計程序

　　在審計過程中，對已確定為函證的有關往來賬項就應進行相應的替代審計程序，避免一旦函證結果無效，也沒有相應的替代審計程序。

　?。ㄈ┦煜け粚弳挝坏臉I務類型和具體操作規程

　　加強對被審單位的業務類型和具體操作規程的了解與熟悉，有利于提高注冊會計師的專業勝任能力，有利于降低審計風險。

　　三、意見或建議

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　　1．注冊會計師必須控制整個函證的過程

　　審計準則明確規定了注冊會計師要對函證過程進行控制。特別強調在審計過程中所發函證，應該由注冊會計師直接發出，函證詢應該向接受審計業務的會計師事務所回函。

　　如對企業的銀行存款函證，應同時對企業的借款進行了函證，以證實企業在銀行的借款金額。應對企業的所有開戶行進行發函，而不能僅憑企業提供的開戶行向銀行函證。具體可采取以下措施：在人民銀行查詢系統中查詢企業所有的開戶行；在對企業銀行存款函證時，還應詢問企業是否有借款，如有借款金額是多少。

　　2．提前發詢證函

　　在會計報表截止日后、進點實施審計前，提前派出審計人員至被審計單位發詢證函，等到以后實施審計時，能回函的也應該早已收到；也可在會計報表截止日前預審時發函詢證，等到終審時，注冊會計師再實施適當的審計程序，以確定函證截止日與資產負債表日之間的變動是否已作正確的會計記錄來確認賬戶余額。這樣，不僅能夠較好地避免了回函時間太久的問題，而且還可以有效地降低了注冊會計師終審的工作量。

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　　特別需要強調的是，替代審計程序的抽證應具有針對性、連續性和系統性的特點，與其他一般性的抽憑測試有著明顯的區別，以便能夠從總體上對被抽查賬戶記錄的真實性和完整性作出推斷。

　　（三）關于風險

　　今年初，筆者所在的事務所受審計局委托，對某房地產拆遷公司某地塊拆遷資金的收支情況進行了專項審計。在審計過程中，我們對被拆遷戶拆遷補償協議及賬面反映的往來支付情況核對后發現，該拆遷公司從形式上還是從內容上，所有手續齊全，并有拆遷合同佐證，符合實際操作的規定。考慮到社會穩定的原因，本項目無法實施函證程序，這就對實際拆遷成本的確認帶來了很大的風險，最后我們只能通過政府行政手段，在公安局、產監處地配合下發現了該拆遷公司虛增拆遷成本，套取大量現金達到騙取政府拆遷資金為目的，由房地產評估公司出具虛假評估報告，由公司內部人員偽造被拆遷戶簽字，作為取款的證據，套取了大量現金的違法行為。

　　通過這次審計，筆者感觸很深。如果這次審計僅是一項會計事務所承擔年報審計，該拆遷公司大量造假現象可以說是很難發現，光就拆遷公司拆遷補償協議及賬面反映的往來支付情況，我們可以出具無保留的審計報告，這就給我們中介機構帶來了很大的審計風險。但是我們只要保持應有的職業謹慎，履行必要的審計程序，嚴格按獨立審計準則執業，該公司造假的蜘絲馬跡還是能發現的，再根據本項目無法實施函證程序的具體情況，考慮對所發表審計意見類型的影響，直至終止該項目的審計。

　　注冊會計師實施審計，重要的是采用必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據。作為審計證據，有證明力強弱之分。函證取得的證據，是證明力較強的審計證據。因為外部證據比內部證據可靠，函證的回函來自于被審計單的位之外的第三方，因而它的證明力強。而如果不同來或不同性質的審計證據能相互印證，審計證據就更為可靠。假如我們既實施了函證，又進行了必要替代審計程序，各種檢查的結果都能印證賬面金額，這樣的審計證據既可靠，證明力又強。