【摘 要】 傳統的審計理論一直認為，審計業務三方關系人是指審計人、被審計人以及審計業務委托人，而在新修訂的注冊會計師執業準則中則認為鑒證業務涉及的三方關系人是指注冊會計師、責任方和預期使用者。執業準則頒布之后，在審計活動關系人問題上，理論上已經完成了由老的三方關系人到新的三方關系人的理論嬗變。對此，文章一方面認為，理論上的這一變化是符合當今社會發展要求的、科學的；同時也認為，新三方關系人理論的出現并非意味著老的三方關系人理論的終結。

　　【關鍵詞】 新審計準則； 三方關系人； 理論演變

　　傳統的審計理論一直認為，審計業務三方關系人是指審計人、被審計人以及審計業務委托人，審計活動的發生，就是基于這三方關系人發生聯系的結果。其基本情況是：基于受托經濟責任關系，首先產生了財產管理的委托人與財產管理的受托人，由于這里的委托人與受托人雙方的信息不對稱以及道德風險的存在，因此客觀上產生了對受托人的受托經濟責任履約情況進行檢查鑒證的需要。受自身諸多條件的限制，委托人很難親自去檢查鑒證，這種檢查鑒證一般是由財產所有者委托給與受托人沒有利害關系的第三者去完成，于是社會上便出現了審計人，這三者之間一旦發生聯系，社會上就出現了所謂的審計活動。

　　2006年，中國注冊會計師協會在借鑒國際最新審計準則的情況下對我國原先的獨立審計準則進行了全面的修訂，新修訂的準則重新命名為《中國注冊會計師執業準則》（本文中將其簡稱為執業準則或新審計準則）。在新修訂的執業準則中第一次提到了“鑒證業務的三方關系人”，只不過鑒證業務三方關系人的提法與傳統的審計三關系人的提法已不盡相同。

　　執業準則認為，“鑒證業務涉及的三方關系人包括注冊會計師、責任方和預期使用者。”這里的預期使用者準則解釋為：預期使用者是指預期使用鑒證報告的組織或人員。由于鑒證業務涵蓋著審計業務，這樣一來，審計三方關系人理論也就由原先的老的三方關系人理論演變成了現在執業準則中的新的三方關系人理論。

　　執業準則中對三方關系人的理論表述上為什么會有一個這樣的變化，這種變化是否意味著原先的審計三方關系人理論的終結？對此需作些簡要解讀。

　　首先，老的三方關系人的提法已不能滿足執業準則中對我國注冊會計師業務重新劃分的需要，致使執業準則必須在一個更高的層面，也就是從整個鑒證業務層面對其進行重新的認識和表述，這是新的三方關系人理論產生的形式上的需求。

　　新審計準則頒布之前，我國對注冊會計師業務的劃分一是過于簡單；二是不太科學。比如：2004年我國注冊會計師全國統一考試輔導教材中就明確指出，根據《注冊會計師法》的規定，我國注冊會計師的業務范圍分為審計服務及會計咨詢和會計服務業務。對注冊會計師業務這樣劃分與國際通行的對注冊會計師業務的劃分方法顯然相去甚遠。新的審計準則借鑒了國際上通行的做法，將我國注冊會計師的業務分為鑒證業務和相關服務。其中，鑒證業務又進一步劃分為審計業務、審閱業務和其他鑒證業務三類。這樣一種分類意味著審計業務只是鑒證業務中的一類業務且不是唯一的業務，與它同屬于鑒證業務的還有審閱業務和其他鑒證業務。如此一來，老的三方關系人的提法顯然已不能涵蓋所有的鑒證業務，比如，不能用審計人、被審計人去定義審閱業務中的關系人，道理很簡單，審閱業務不屬于審計業務，審閱業務與審計業務是兩項既有聯系又有區別的業務。因此，用“審計”一詞去定義或界定非審計的鑒證業務的關系人在邏輯上本身就是講不通的事情。因此，在鑒證業務關系人方面不能沿用審計人、被審計人、審計委托人這三個概念，必須采用能夠涵蓋所有鑒證業務的關系人概念進行重新的表述，這樣在形式上就產生了需要對鑒證業務關系人進行重新表述的客觀要求。

　　其次，當注冊會計師所從事的包括審計活動在內的鑒證活動已經成為社會上很普遍的一種活動時，這種活動的關系人客觀上也已經發生了較大的變化，這時客觀上也需要對這些關系人進行重新研究和認識，這是新的三方關系人理論產生的內在需求。

　　可能會有人認為，為什么不能套用老的三方關系人的方法去界定或定義鑒證業務的三方關系人？比如，可以這樣界定或定義鑒證業務的三方關系人：鑒證人、被鑒證人和鑒證委托人。當然，這樣界定或定義鑒證業務關系人的方法也未嘗不可，只是眼光過于狹隘，局限在一項具體的鑒證活動中孤立地去觀察鑒證業務的關系人，沒有能夠從一個更高的層面，從整個社會的視角去研究、觀察在當今社會具有普遍意義的注冊會計師鑒證活動中到底存在哪幾方面的關系人。很顯然，套用老的三方關系人的方法去界定或定義注冊會計師鑒證活動中所存在的關系人，就有可能把鑒證活動中一個很重要的關系人給遺漏掉，那就是鑒證信息的預期使用者。因為鑒證信息的預期使用者除了委托人之外，還可能是眾多的不同利益集團，正因為這些不同利益集團的存在，才使注冊會計師的鑒證活動逐漸擺脫了孤立的、個別的活動的藩籬而使其更加具有社會性。

　　注冊會計師的業務范圍從最早的審計業務和相關服務擴展到現在包含審計業務在內的鑒證業務和相關服務，理論上也完成了由最早審計三方關系人的界定到新審計準則中的鑒證業務三方關系人界定的嬗變。筆者認為，新的三方關系人理論的出現，并非意味著老的三方關系人理論的消亡，新老三方關系人理論既有聯系又有區別，它們之間并行不悖，各自發揮著自己的理論功用。它們之間的聯系是：新的三方關系人涵蓋了老的三方關系人、新的三方關系人理論是老的三方關系人理論演變、發展的必然結果；它們之間的區別是：由于新的三方關系人理論是基于整個社會的宏觀層面對鑒證（審計）活動關系人進行的重新認識和劃分的結果，因此，老的三方關系人理論的功用主要在于向人們解釋社會上為什么會有審計活動；而新的三方關系人理論的功用則側重于向人們揭示審計活動的社會性。

　　【主要參考文獻】

　　[1] 中國注冊會計師協會.中國注冊會計師執業準則[M].北京：經濟科學出版社，2006．

　　[2] 中國注冊會計師協會.審計[M].北京：經濟科學出版社，2007.