注冊會計師的執業環境實質上是審計市場環境。審計市場是審計市場主體、市場客體和市場交易的集合，是有效而合理地配置審計資源的方式。它的功能是通過審計市場機制—審計市場運動中內在的機能與其各要素間的相互作用而實現的。審計供求是審計市場主體要素活動的基本體現，審計供求關系在審計市場機制中居于主體要素的地位，也是審計市場機制的核心，其他相關要素實際上都是圍繞這一主體要素而展開。審計市場供求關系的正常與否，直接影響著審計的價格機制和競爭機制，影響審計市場的正常發育，影響著審計市場功能的實現。因此，供求關系不僅是市場機制運行的起點，也是市場機制運行的終點。

　　一、審計市場供求環境分析

　　我國審計市場的供給最初是政府干預產生的，在初始階段主要依靠政府的行政力量去推進市場化，創造市場需求，屬于強制性制度變遷。這種依靠強制性制度安排所形成的注冊會計師體系，不同于在市場經濟條件下自發產生的注冊會計師體系，行業協會也不是應自發的市場自律需要產生的，而是政府管制機構強制安排的產物。審計服務是注冊會計師按照政府的標準提供的一種準公共產品。

　　從供給角度進行分析，目前我國注冊會計師行業在市場供給方面的突出問題是低層次供給相對過剩和高層次供給相對不足。這就使注冊會計師行業在總體上處于相對較低層次運行，導致整個行業的風險不斷積累，資源配置的效率較低。作為新興市場和轉型經濟國家，市場對審計質量的要求越來越高，這就要求我國的注冊會計師不斷地改進市場供給，走內涵式發展的道路，密切關注審計市場供求關系的變化，適應市場需求，提高審計服務的層次和質量。

　　審計市場最初的供給和需求都是政府創造的。在注冊會計師行業市場化的進程中，這種行政干預的影響仍在持續，對市場供給和需求進行調節，才能促進審計市場的成長和發育，加快市場化進程。

　　二、審計市場供求關系及其變化

　　審計市場的供求關系還受到其他兩個基本要素的影響，價格變動、競爭形態及其相互作用不僅影響供求關系，還使供求關系處于發展變化的動態之中。市場機制能否發揮有效配置資源的作用，取決于供求關系的均衡及均衡狀態的變化。

　　價格是描述物品供求關系的一組比例。從這個意義上說，合理的價格能反映供求關系的均衡，而不合理的價格（無論高低）是市場供求關系不均衡的反映。審計市場中互相壓價的無序競爭，反映出的就是低層次供給相對過剩的狀態，也說明市場對審計服務的需求動力不足。審計市場的競爭，使處于供需關系劣勢一方的審計人員，往往會在審計收費的討價還價中作出讓步，實行低價服務。一些獨立性較強和審計質量較高的會計師事務所，由于未能提供符合客戶要求的審計意見而受到市場的排斥。加之，政府的干預依然存在，相關部門通過行政手段，在創造市場需求（如在事務所的設立、證券和期貨資格的許可、金融審計和國有企業審計等領域的市場準入資格審批等）的同時，也將審計市場進行了人為的分割，進一步加劇了這種競爭。這種過度的競爭使得審計市場的競爭結構和手段變得過于復雜，造成了審計市場的無序和混亂，使審計的獨立性受到損害，也擾亂了審計價格機制作用的發揮。

　　采用價格控制的方式對審計市場的管制，不僅不能改變市場的狀態，還不利于市場的發展。價格控制消除了價格因為波動而產生的不確定性，但也同時取消了市場自動調節的可能性，當供求關系改變時，控制下的價格就會偏離市場的均衡價格，從而導致資源配置的扭曲。因此，改變低價的無序競爭的狀態，必須依靠對市場供求關系的調節，才能有效發揮市場機制作用，有效地配置資源。價格控制可能會保護一些本該被市場淘汰的審計機構。放棄價格控制反而有助于促進審計機構提高工作效率、雇用水平高業務精良的審計人員、改善審計服務。

　　從審計產品的特性來看，審計服務是一種“信任品”；審計服務同時也是一種準公共產品，提供滿足社會需要的公共產品是政府的職責。這兩個方面的產品特性，決定了審計市場的供求關系不同于一般商品或服務的供求關系。社會公眾認為經審計后的會計報表應該是沒有差錯的，已經將所有的欺詐、隱瞞和舞弊行為排除掉，由此產生了公眾期望與執業現實之間的差異。公共產品的消費具有非競爭性和非排他性，消費者不需要付費就可以享有，而且其質量應該是政府的責任。這樣，政府在維系審計市場供求關系的過程中，應通過制定法律、法規決定何種會計報表需要經過審計，制定標準確保審計質量，明確審計主體、被審計單位及其他關系人在審計中的職責、權利和義務，而其他的事項就應該交由市場解決。

　　注冊會計師的執業環境有其歷史的淵源，政府過度的干預是一些問題產生的根源。在我國審計供給與需求之間的矛盾是客觀存在的，突出表現是審計供給不能滿足審計需要。審計市場的供求關系不同于一般商品或服務的供求關系，不能采用一般的管理方法，必須設計與之相適應的調節機制，才能改善市場環境，實現供求關系的均衡。我們在分析審計市場存在的問題時，從市場的核心要素—供求關系入手，找準市場的供求關系、把握其變化的規律，才能有的放矢，改善注冊會計師的執業環境，促進審計質量的提高。

　　三、改善注冊會計師執業環境的對策

　　注冊會計師審計的核心在于審計質量，注冊會計師行業要健康發展，必須能夠提供社會所需的高質量的審計服務，并完成社會賦予的鑒證功能。而審計質量很大程度上受執業環境的影響，要提高審計質量，必須改進執業環境。要達到這一狀態，必須雙管齊下，同時從供給方、需求方這兩個方面入手，改進執業環境。基于對審計市場供求關系的分析，筆者認為，改進執業環境的思路應該是“規范供給，引導需求”，建立良好的市場傳導機制，實現供求關系的均衡。

　　規范供給，就是要使市場供給能夠并自覺提供社會所需的高質量審計服務。筆者認為，規范供給主要應做好幾個方面的工作：建立科學合理的市場準入制度，強化審計質量監督體系；制定更詳細的審計質量標準和審計質量評價體系，放棄對會計師事務所的一些不合理的保護政策；建立嚴格的違規懲戒制度，確保注冊會計師的獨立性；建立科學的事務所組織形式，規范內部治理結構，加快事務所規模化、品牌化運作進程，增強會計中介機構的獨立性和盈利能力。

　　引導需求，就是要引導市場對審計服務的數量和質量需求的良性增長，培育審計市場的理性消費者，形成對高質量信息的需求，從而帶動整個審計市場的理性消費趨向。完善公司治理結構，促進投資人、企業管理當局對高質量審計服務的普遍需求。培養真正的機構投資者，改善需求結構。

　　審計市場與注冊會計師行業存在的一些問題，主要是因為缺乏良好的市場傳導機制。對普通商品來說，如果商品品質低劣、質量差、價格高，消費者會拒絕購買，而審計產品沒有這種直接的市場傳導機制。這是因為審計產品的消費者群體是非常廣泛的，消費者與審計委托人、審計費用支付者或承擔者并非一體，導致他們對審計質量的理解和要求出現差異，他們對審計機構提出的質量要求就有差別，使審計機構在提供審計服務時需要對這些要求進行權衡。建立良好的市場傳導機制就是審計消費者根據普遍認同的質量標準來選擇審計服務，要將審計消費者的質量要求準確地傳導到審計機構，審計機構按質量標準提供審計服務。因此，必須統一質量標準，使各方面的要求一致；市場根據質量標準決定對審計服務的取舍；使審計機構明確地知道在提供審計服務時的質量標準，而不需要在不同的要求之間進行權衡。取消價格控制有助于建立良好的市場傳導機制。

　　有關管理部門根據市場供求關系的客觀要求，在一些領域的干預逐漸退出，由市場自主調節，同時在另一些領域發揮更積極的作用，通過一系列的制度安排，實現“規范供給，引導需求”，建立良好的市場傳導機制，使供給與需求的均衡及均衡的變化建立在審計質量的基礎上，形成高質量供給、高質量需求相對應的理想均衡狀態。而要達到這一狀態，既依賴于政府相關部門的密切配合，也依賴于協會和事務所、注冊會計師的共同努力，更離不開社會公眾的參與和支持。