隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，國有大型企業(yè)以資本為紐帶加快并購重組，企業(yè)集團(tuán)化現(xiàn)象越來越普遍。與此同時，審計機(jī)關(guān)在面對多層級、股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜的大型企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表審計時，集團(tuán)內(nèi)部各級公司間存在大量關(guān)系復(fù)雜的交叉持股情況，導(dǎo)致合并范圍判斷難、實(shí)際持股比例和實(shí)際享有權(quán)益計算難等實(shí)際問題，傳統(tǒng)審計方式需要耗費(fèi)大量的人力和時間，而且很難保證審計質(zhì)量。為此，筆者通過探索計算機(jī)審計方法以期解決這一難題。

　　一、研究背景

　　（一）合并范圍審計的必要性。

　　合并財務(wù)報表作為反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表，其真實(shí)性與合法性顯得尤為重要。如果不對其進(jìn)行審計，就無法把握會計信息的真實(shí)情況，無法對國有資產(chǎn)使用效益和保值增值情況、以及國有企業(yè)負(fù)責(zé)人履職情況進(jìn)行客觀的審計評價，合并范圍是指納入合并財務(wù)報表的對象，明確哪些成員企業(yè)應(yīng)包括在合并財務(wù)報表的編報范圍之內(nèi)，哪些成員企業(yè)應(yīng)排除在合并財務(wù)報表的編報范圍之外。正確界定合并范圍是合并財務(wù)報表編制和審計的前提，有助于審計人員發(fā)現(xiàn)母公司通過變更合并范圍來操縱利潤的行為，提高合并財務(wù)報表的可靠性和相關(guān)性。因此，合并范圍審計是企業(yè)審計不可缺少的一項重要工作。

　?。ǘ┖喜⒎秶鷮徲嫶嬖诘睦щy。

　　企業(yè)合并財務(wù)報表的編制是一個復(fù)雜的過程，同時也是國際會計界公認(rèn)的三大難題之一，對其進(jìn)行審計一直是個薄弱環(huán)節(jié)，合并財務(wù)報表審計成為企業(yè)審計的“攔路虎”。筆者在2006年某大型企業(yè)集團(tuán)公司審計中，面臨該集團(tuán)下屬企業(yè)層級超過6級、單位數(shù)量近700戶、各級單位財務(wù)報表共達(dá)2000多份，集團(tuán)內(nèi)部各級公司間存在大量關(guān)系復(fù)雜的交叉持股的情況，導(dǎo)致難以判斷正確的合并范圍、持股比例和享有權(quán)益。鑒于采用傳統(tǒng)審計方式工作量巨大且難以保證審計質(zhì)量，因此考慮從采集集團(tuán)企業(yè)信息、股權(quán)投資、實(shí)收資本等基本數(shù)據(jù)，通過計算機(jī)審計方法予以解決。

　　二、采集數(shù)據(jù)

　　目前由國資委履行出資人職責(zé)的中央大型國企均采用《久其年度企業(yè)報表處理軟件》上報單位信息與年度財務(wù)報表數(shù)據(jù)，因此考慮以久其軟件報表數(shù)據(jù)為主、外圍收集數(shù)據(jù)為輔的方式，采集被審計單位母子公司基本信息、股權(quán)投資、實(shí)收資本等基本數(shù)據(jù)，進(jìn)而建立集團(tuán)結(jié)構(gòu)樹，理清集團(tuán)層次，理順母子公司股權(quán)投資關(guān)系。審計數(shù)據(jù)庫由以下三張基礎(chǔ)數(shù)據(jù)表組成。

　?。ㄒ唬﹩挝恍畔⒈?。在導(dǎo)入久其報表數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上從企業(yè)管理部門采集整理企業(yè)內(nèi)部各獨(dú)立報表單位的基本信息，主要包括應(yīng)納入管理范圍的全資子公司、控股子公司等。主要字段如下：

　　1.財務(wù)年度

　　2.單位代碼

　　3.單位名稱

　　4.上級代碼

　　5.成立日期

　?。ǘ┩顿Y明細(xì)表。在導(dǎo)入久其報表數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上從企業(yè)財務(wù)部門采集整理母公司對各子公司的長期股權(quán)投資數(shù)據(jù)。主要字段如下：

　　1.財務(wù)年度

　　2.投資單位代碼

　　3.被投資單位代碼

　　4.被投資單位名稱

　　5.投資比例

　　6.投資成本

　　7.核算方法

　　8.合并標(biāo)志

　?。ㄈ?shí)收資本表。在導(dǎo)入久其報表數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上從企業(yè)財務(wù)部門采集整理各子公司的實(shí)收資本組成數(shù)據(jù)。主要字段如下：

　　1.財務(wù)年度

　　2.單位代碼

　　3.投資單位代碼

　　4.投資單位名稱

　　5.投資金額

　　6.投資比例

　　7.是否內(nèi)部單位

　　三、審計實(shí)施過程

　　完成數(shù)據(jù)采集整理后，應(yīng)對三張數(shù)據(jù)表進(jìn)行關(guān)聯(lián)分析，審查被審計單位任一層級是否存在合并范圍不正確的情況，為選擇重點(diǎn)審計對象和對企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行評價提供依據(jù)。審計人員在面對一個組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜的多層級大型企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行逐層審計的時候，可以選擇集團(tuán)任一級企業(yè)對其下級企業(yè)進(jìn)行合并范圍審計。主要從以下三個方面進(jìn)行：

　　（一）投資管理情況審查。

　　通過財務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)分析，判斷是否存在財務(wù)沒有投資記錄，但業(yè)務(wù)部門卻納入了管理的賬外投資企業(yè)；判斷是否存在財務(wù)有長期投資，但業(yè)務(wù)部門未納入管理的企業(yè)，為進(jìn)一步延伸審計提供線索。

　　1.查找可疑賬外企業(yè)。重點(diǎn)檢查是否存在屬于企業(yè)內(nèi)部單位但長期股權(quán)投資中卻不存在的單位，可參考的類SQL語句如下：

　　SELECT 單位代碼,單位名稱 INTO 可疑賬外企業(yè)表

　　FROM 單位信息表

　　WHERE 上級代碼='集團(tuán)代碼' and 財務(wù)年度='審計年度' and 單位代碼 not in （select 被投資單位代碼 from 投資明細(xì)表 where 投資單位代碼='集團(tuán)代碼' and 財務(wù)年度='審計年度'）

　　2.查找可疑失控企業(yè)。重點(diǎn)檢查是否存在長期股權(quán)投資中存在但脫離企業(yè)內(nèi)部管理或控制的單位，可參考的類SQL語句如下：

　　SELECT 被投資單位代碼,被投資單位名稱INTO 可疑失控企業(yè)表

　　FROM 投資明細(xì)表

　　WHERE 投資單位代碼='集團(tuán)代碼' and 財務(wù)年度='審計年度' and 被投資單位代碼 not in （select 單位代碼 from 單位信息表 where 上級代碼='集團(tuán)代碼' and 財務(wù)年度='審計年度'）

　?。ǘ┕蓹?quán)投資分類審查。

　　對長期投資、實(shí)收資本等財務(wù)數(shù)據(jù)，投資管理部門的投資數(shù)據(jù)、公司章程約定等業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行關(guān)聯(lián)分析。

　　第一步：根據(jù)導(dǎo)入的長期投資數(shù)據(jù)、實(shí)收資本數(shù)據(jù)，篩選投資比例分別為100％、大于50％、小于50％但為第一大股東的子公司為審計初步判斷應(yīng)納入合并范圍，持股比例≤50％且非第一大股東的子公司為審計初步判斷不應(yīng)納入合并范圍。

　　第二步：將初步確定的合并范圍與企業(yè)實(shí)際納入合并范圍的子公司名單進(jìn)行對比，自動檢查得出被審計單位納入合并的非控股企業(yè)、被審計單位未納入合并的控股企業(yè)名單作為審計疑點(diǎn)。

　　1.控股審查。查找被審計單位已納入合并而非全資或控股的子公司，可參考的類SQL語句如下：

　　SELECT 投資單位代碼,被投資單位代碼, 被投資單位名稱

　　INTO 多合并可疑單位表

　　FROM 投資明細(xì)表

　　WHERE 投資單位代碼='集團(tuán)代碼' and 合并標(biāo)志=yes and 財務(wù)年度='審計年度' and 投資比例<=50 and 被投資單位代碼 in （select 單位代碼 from 實(shí)收資本表 where 是否內(nèi)部單位=yes and 財務(wù)年度='審計年度' and 投資比例 not in （select Max（投資比例） from 實(shí)收資本表 where 財務(wù)年度='審計年度' group by 單位代碼））

　　2.控股審查。查找被審計單位未納入合并而是全資或控股的子公司，可參考的類SQL語句如下：

　　SELECT 投資單位代碼， 被投資單位代碼， 被投資單位名稱

　　INTO 少合并可疑單位表

　　FROM 投資明細(xì)表

　　WHERE 投資單位代碼='集團(tuán)代碼' and 合并標(biāo)志=no and 財務(wù)年度='審計年度' and 被投資單位代碼 in （select 單位代碼 from 實(shí)收資本表 where 是否內(nèi)部單位=yes and 財務(wù)年度='審計年度' and 投資比例 in （select Max（投資比例） from 實(shí)收資本表 where 財務(wù)年度='審計年度' group by 單位代碼））

　?。ㄈ?shí)質(zhì)性控制及經(jīng)營狀態(tài)審查。

　　對于以上兩方面審查得出合并范圍方面存在疑點(diǎn)的子公司，審計人員可以參照以下要素表對其進(jìn)行實(shí)質(zhì)性控制和經(jīng)營狀態(tài)審查，通過多方面收集企業(yè)控制和經(jīng)營狀態(tài)數(shù)據(jù)，并結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》等有關(guān)規(guī)定，確認(rèn)企業(yè)合并范圍是否正確，進(jìn)一步明確審計線索，為審計人員進(jìn)行職業(yè)判斷提供參考。

　　四、應(yīng)用成果

　　筆者近年來通過在審計實(shí)踐中的研究，采用上述計算機(jī)審計方法較好地解決了大型企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表計算機(jī)審計的難題。以某集團(tuán)公司審計項目為例，審計人員根據(jù)合并范圍計算機(jī)審計發(fā)現(xiàn)的線索，結(jié)合常規(guī)審計，在投入較少人力的情況下在較短時間內(nèi)取得了以下成果：一是在企業(yè)結(jié)構(gòu)方面摸清了集團(tuán)下屬企業(yè)層級多達(dá)6級、管理不到位、控制力弱的情況；二是在行業(yè)分布方面掌握了集團(tuán)主業(yè)不突出、缺乏核心競爭力等特點(diǎn)；三是通過對集團(tuán)單位數(shù)據(jù)與股權(quán)投資數(shù)據(jù)進(jìn)行對比核查，發(fā)現(xiàn)下屬企業(yè)利用境外勞務(wù)費(fèi)結(jié)余等投資設(shè)立9戶賬外企業(yè)，一直未在賬內(nèi)進(jìn)行投資核算，造成國有資產(chǎn)管理失控、會計信息失真的問題；四是查出該集團(tuán)年度合并財務(wù)報表少合并15戶、多合并3戶，以及集團(tuán)內(nèi)部未按會計法規(guī)充分抵銷內(nèi)部交易，造成會計信息失真，多計資產(chǎn)39億元，多計負(fù)債21億元，多計所有者權(quán)益18億元，多計利潤總額2.6億元的問題。同時，在綜合分析資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益等因素的基礎(chǔ)上，提出了10戶重點(diǎn)審計對象和20多個重點(diǎn)審計事項，為審計組提供了具有較高價值的參考意見。