【摘要】含金財稅政策及其基礎法律法規明晰化研究現僅見于立信會計出版社之陳淑亭《會稅評審一點通系列叢書》，因其點而即通且省時節力，實務一線之高端會計人士力呼之，吾則結合自身實務經驗借鑒之，源于實踐、深刻感悟、系統提煉而成此文，茲與會稅同仁分享之。本文結合國稅函〔2009〕3號及其基礎《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》，探討工資薪金稅前扣除的尺度把握問題，以期盡可能減少納稅磨擦。

　　【關鍵詞】企業所得稅法；企業所得稅法實施條例；工資薪金；稅前扣除

　　發票管理日漸嚴格，折舊等費用列支因而大受限制，一些企業轉而將不合法經濟行為費用以高薪方式列支，會計風險日益增加。這一預警結論決非危言聳聽，通過仔細研讀國稅函(2009〕3號(國家稅務總局《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》)，會計人自當領悟也。

　　一、合理性——判斷標準全角化

　　企業所得稅新法體系實施以來，會計人一直非常關注工資薪金稅前扣除方面：首年企業所得稅匯算是否會過渡性地暫時劃一個“準計稅工資”金額？更傾向于公平性還是更傾向于方便性？

　　國稅函〔2009〕3號給出了答案：“《實施條例》第三十四條所稱的‘合理工資薪金’，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：一是企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度；二是企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平；三是企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；四是企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；五是有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。”其實質含義圖示如下：

　　按企業內部制度規定股東大會or董事會薪酬委員會相關管理機構原則制度規范實發數——非計提數符合——行業水平+地區水平相對固定+有序調整個稅——已依法代扣代繳不以減稅or避稅為目的

　　顯然，公平性占了上風。工資薪金稅前扣除沒有單一化的過渡金額之說。工資薪金列支是否合理，方方面面均有約束性規定。

　　會計人必須先得全角度審視自己：

　　企業有無拿得出手的、像模像樣的財務規章制度？如果沒有，為避免爭議、合法節稅起見，確需趕緊結合自己企業的實際情況，至少制訂出細化的工資制度，可展示于人、可說服于人。實務里，勿忘履行必要程序：內部權力機構的批準文件。

　　可稅前扣除的工資薪金應為實際發放數，不是計提數；乃愈來愈少的收付實現制特例，依然不是大行其道的權責發生制；資產負債表上“應付職工薪酬”項目乃重點關注對象，不論是正數、負數還是零均會引起注意，因其涵蓋內容太多；“應付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細賬如果是正數余額，將直接被納稅調增，因其明明白白地顯示著“提而未付”，列支了費用卻未實際發放也；“應付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細賬如果是負數余額，企業所得稅匯算時還得和內部工資制度相對照，超額發放的不能在稅前扣除。

　　僅有內部工資制度并非意味著可稅前扣除，關鍵在于內部工資制度自身合理與否？符合行業特點否？符合地區特點否？企業不合理高薪稅前列支行為有損于國家財力；預防官員腐敗源頭控制措施之一，乃企業高級管理人員和業務承攬人員的高薪稅前列支嚴監管。

　　內部工資制度是否因稅前列支需要隨意調整格外引人注目。相對固定、有序調整、調整有理才令人信服。

　　企業所得稅新法體系，與個人所得稅新法體系相輔相成。盡管企業為掩蓋非法經濟行為不惜犧牲個稅利益，但嚴格管理個人所得稅畢竟能使國家財力少受損失。如果企業未依法代扣代繳個人所得稅，其工資薪金不得在企業所得稅稅前列支。

　　納稅人及其會計在工資薪金方面的風險還在于是否能被認定，其工資薪金確實不以減稅or避稅為目的。有這樣一個兜底的“萬能條款”式規定，無端地增加納稅風險實屬得不償失之舉。

　　二、嚴肅性——工資薪金總額基數化

　　工資薪金總額歷來是可稅前扣除的“三項經費”的計算基數，近年來又成為可稅前扣除的“五險一金”等社會保障的計算基數，國稅函〔2009〕3號系統強調了工資薪金總額基數化的嚴肅性：“《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的‘工資薪金總額’，是指企業按照本通知第一條規定實際發放的工資薪金總和，不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得計入企業工資薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。”其實質含義圖示如下：

　　需要特別提醒的是國有企業不僅應滿足工資薪金總額基數的要求，而且應顧及出資人——國家的利益，再不能“經營者大肆掠奪投資者”了。

　　三、調控性——工資薪金總額杠桿化

　　實務里，納稅人及其會計應注意將含金財稅政策及其基礎法律法規相結合。唯其如此，方能悟出稅收政策杠桿的調控性。

　　不妨尋覓一下工資薪金企業所得稅稅前扣除的含金法律法規，細細體味其稅收優惠的大力度大導向：

　　(一)《企業所得稅法》里的工資薪金條款

　　《企業所得稅法》第三十條規定：“企業的下列支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除：1.開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用；2.安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資。”其實質含義圖示如下：

　　其玄機在于，根據《企業會計準則——應用指南》，工資薪金相關會計分錄如下：

　　借：研發支出——費用化支出

　　　　貸：應付職工薪酬等

　　其懸念在于，除了高額讓利于聘用殘疾人的納稅人，國家今后還會出臺政策讓利于誰？聘用下崗職工的納稅人？聘用軍嫂或者退伍軍人的納稅人？……值得期待。

　　那么，從2008年1月1日起，可以加計扣除的研究開發費用和殘疾人員工資，加計扣除的比例是多少呢？

　　(二)《企業所得稅法實施條例》里的工資薪金條款

　　1.研究開發費用的加計扣除 

　　《企業所得稅法實施條例》第九十五條規定：“企業所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。”其實質含義見圖1：

　　透視其政策變化，納稅人管理層及其會計應深知：雖然依舊是50%加計扣除，但不能當年全部稅前消化了；形成無形資產的，稅前得利還得耗N年。

　　2.工資的加計扣除

　　《企業所得稅法實施條例》第九十六條規定：“企業所得稅法第三十條第(二)項所稱企業安置殘疾人員所支付工資的加計扣除，是指企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規定。企業所得稅法第三十條第(二)項所稱企業安置國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資的加計扣除辦法，由國務院另行規定。”其實質含義見圖2：

　　透視其政策變化，納稅人管理層及其會計應深知：不用再挖空心思爭取“福利企業”的虛名了，工資加計扣除面前企業平等，論人數而不論企業，論實發數而不論限額；論實實在在的工資金額而不論聘用人員比例了。

　　四、啟示

　　本文結合國稅函〔2009〕3號及其基礎《­中華人民共和國企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》，探討工資薪金稅前扣除的尺度把握問題，以期盡可能減少納稅磨擦。

　　含金財稅政策及其基礎法律法規明晰化研究現僅見于立信會計出版社之陳淑亭《會稅評審一點通系列叢書》，因其點而即通且省時節力，實務一線之高端會計人士力呼之，吾則結合自身實務經驗借鑒之，源于實踐、深刻感悟、系統提煉而成此文，茲與會稅同仁分享之。

　　【參考文獻】

　　[1]陳淑亭，王洪濤，張育輝，等.企業所得稅法一點通[M].立信會計出版社，2008.

　　[2] 翟新生，等.《會計學原理》第二版[M].立信會計出版社，2007.