[摘 要] 在我國正面臨著經濟結構的轉型和調整，需要對不同要素密集特征的產業制定相應的發展政策。本文通過研究企業要素密集度與稅負的關系，來檢驗作為重要經濟調控工具的稅收政策是否支持我國產業調整的目標，并提出相關建議。

　　[關鍵詞] 要素密集度 稅負水平 實證研究

　　生產要素是指生產經營活動得以正常進行的必不可少的人力、物力、財力等因素，主要包括勞動力、資源、資金、技術等，要素密集度是生產某種產品所使用的各種生產要素的比例。研究表明各國比較優勢的變化和轉移基本上是沿著資源密集型→非熟練勞動力密集型→熟練勞動力密集型→資本密集型→研發（R&D）與技術密集型方向進行的，它呈現一個階梯形狀。隨著經濟的增長，勞動力資源變得稀缺起來，而資本相應地變得較為豐富，從而上升到較高梯級，實現產業結構的升級。一國應依據其建立在生產要素稟賦基礎上的比較優勢制定對不同要素密集型產業的政策方針，不斷調整產業結構，推動本國經濟的發展。

　　一、調整產業結構，實現產業發展目標“十一五規劃”作為我國近期產業發展的指導性綱領，對我國產業發展起著至關重要的指導作用。產業的要素密集度作為其重要的特征，體現了產業發展的方向。對產業結構的調整也就是對于不同要素密集度產業的調整。“十一五”期間部分與產業發展有關的經濟社會發展的主要目標有：

　　（1）宏觀經濟平穩運行。包括城鎮新增就業和轉移農業勞動力各4500萬人，城鎮登記失業率控制在5%。

　　（2）產業結構優化升級。產業、產品和企業組織結構更趨合理，服務業增加值占國內生產總值比重和就業人員占全社會就業人員比重分別提高3個和4個百分點。自主創新能力增強，研究與試驗發展經費支出占國內生產總值比重增加到2%，形成一批擁有自主知識產權和知名品牌、國際競爭力較強的優勢企業。

　　（3）資源利用效率顯著提高。單位國內生產總值能源消耗降低20%左右，單位工業增加值用水量降低30%。

　　（4）可持續發展能力增強。生態環境惡化趨勢基本遏制，主要污染物排放總量減少10%，森林覆蓋率達到20%，控制溫室氣體排放取得成效。

　　總體來說，十一五規劃我國需要在勞動力素質日益提高的前提下大力發展勞動密集型企業，以充分利用我國豐富的勞動力資源，解決社會就業壓力；大力發展資本密集型企業，這是提高我國產業技術水平、產品科技含量的必由之路；限制對資源的無度開采和消耗，降低資源消耗型企業的比重，這是正視現實危機、實現經濟可持續發展的必然要求；支持高技術企業的發展，可以發揮其帶動效應，提升我國的整體競爭能力。稅收作為國家調控經濟的重要工具，應該順應國家產業調整目標，鼓勵勞動密集型、資本密集型以及高技術企業的發展，限制資源密集型企業的發展。

　　二、要素密集度對企業稅負影響的實證分析

　　1.變量的選取本文選取總體稅負率和所得稅實際稅負率（ERT）來衡量企業稅負水平，具體指標計算方法如下：總體稅負率T=（本期支付的各項稅負+本期應交稅費-上期應交稅費）/營業收入ERT=所得稅費用/利潤總額企業要素密集度直接體現為生產中使用各種要素的比例，本文選取各要素占與經營相關成本的比例來說明企業對各種要素的密集使用程度，同時，用企業盈利能力來討論企業技術水平的高低，具體計算公式如下：折舊比例（D）=折舊費用/（主營業務成本+管理費用+銷售費用）

　　人工比例（L）=本年支付給職工以及為職工支付的現金+本年應付職工薪酬-年初應付職工薪酬）/（主營業務成本+管理費用+銷售費用）

　　原材料比例（RM）=1-折舊比例-人工比例營業利潤率（R）=營業利潤/營業收入

　　2.樣本選取思路從統一性和規范性的角度考慮，本文樣本范圍2005年~2007年是證監會分類標準中除基礎性產業、金融業等的16個行業中，主營業務占收入80%以上以及只發行A股的公司財務數據，同時剔除近三年得稅負擔為負的公司以及數據不全面的公司，共選取樣本公司932個。

　　3.回歸分析回歸模型：

　　模型1：ERTi=α+β1 Di＋β2Li＋β3Ri+εi

　　模型2：Ti=α+β1 Di＋β2Li＋β3Ri+εi

　　其中：下標i表示第i個公司，α為常數項，β1～β3表示回歸系數，εi表示殘差。

　　回歸結果：模型一：R2=0.11 F=3.5

　　ERTi=0.22+0.17* Di-0.17*Li-0.03*Ri
　　(0.04) (-0.01) (-0.79)

　　模型二： R2=0.60 F=176.44

　　ERTi=0.03+0.03* Di-0.09*Li-0.28*Ri
　　(0.39) (-0.00) (-0.00)

　　4.回歸結論分析

　　（1）在模型一中，方程整體的R2為0.11，說明要素密集度以及營業利潤率水平對于企業所得稅實際稅負率的解釋能力不高，但還是能從中看出一些問題。企業ERT同人工比例、營業利潤率負相關，同折舊比率正相關，但營業利潤率的顯著性較差，說明我國的所得稅稅制基本反映了國家產業調整的方向，對于密集使用勞動要素和盈利能力較高的企業給予了較低的所得稅稅負水平，從而鼓勵了勞動密集型產業以及包括高技術企業的高盈利能力企業的發展，還需要進一步降低資本密集型企業的稅負以及提高對高盈利能力企業的鼓勵作用。

　　（2）在模型二中，企業整體稅負同折舊比例、人工比例以及營業利潤率都呈正相關關系，而與原材料比率成負相關關系，說明我國整體稅制對于資本要素、勞動要素以及高盈利能力企業具有抑制作用，而對于資源要素具有稅收鼓勵作用。原因是在我國以流轉稅尤其是增值稅為主的稅收結構下，相對資源要素，勞動要素和資本要素的使用都無法抵扣進項，從而承擔了較高的整體稅負，不利于勞動密集型和資本密集型產業的發展，而有利于資源密集型企業的發展。整體稅負也體現出了對高盈利能力企業的抑制作用，其中也包括對于高技術企業的抑制作用。我國對于高技術企業的優惠措施主要集中于所得稅，而在以增值稅為主的稅收體系下，高技術企業的技術、資本投入都承擔了較重的稅負。

　　三、進一步完善稅收政策的建議

　　1.降低增值稅稅率，實現增值稅轉型，減輕流轉環節資本要素和勞動要素的稅收負擔實證結果可以看出，整體稅負體現出了對勞動和資本要素的稅收抑制作用，這主要是由于我國高流轉稅收入比例造，其中以增值稅為主。我國順應國際發展趨勢，調低增值稅稅率、實現生產型向消費型增值稅的轉變是目前稅制改革最重要的環節。

　　2.改進所得稅優惠體系，改善稅收優惠政策效果，鼓勵企業技術進步從上文可以看出企業所得稅較好的反映了產業發展目標，但對于鼓勵類產業的鼓勵作用那個并不明顯。現階段所得稅的優惠以降低稅率和減免稅的直接優惠為主，而加速折舊、稅收地面、費用扣除等間接稅式支出為輔。優惠范圍的判斷標準對于直接優惠政策的實施效果影響很大。今后的稅制改革一方面需要進一步完善直接優惠政策的判斷標準，切實降低國家鼓勵類的產業尤其是技術密集型產業的稅負，同時加強間接稅式支出的作用，利用稅制自身的機制來調整經濟發展，促進技術進步和產業結構優化升級。

　　3.完善資源稅，限制資源密集型產業的發展我國稅制對資源要素課稅較輕，使這些高消耗的企業依然能得到可觀的收益，客觀上鼓勵了對資源密集型企業的發展。資源稅要發揮更積極的調控作用，首先要擴大資源稅的課稅范圍，將森林、淡水等資源納入，這樣可以避免對于非稅資源的過渡開采利用；其次改革資源稅的計稅依據，將其由目前的銷售數量改為開采數量；最后調整資源稅稅率，將稅率的確立標準由目前的開采條件改為資源的應有價格，使資源的使用者支付與資源價值相符的足夠費用，以遏制對自然資源的濫用。

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