案例

　　馬老板受讓了某破產企業的一宗土地，各項開發審批手續都已辦齊，但遲遲未能動工。馬老板的一位姓牛的戰友是一家建筑企業的老板，兩人協商以3000萬元的價格將一部分土地轉讓給牛老板的建筑公司進行開發，但為了方便，建筑公司以開發公司的名義進行開發，所以土地一直未辦理過戶手續。目前工程進展順利，所開發的商品房也已開始預售。但最近稅務機關在檢查中發現，開發公司所取得的售房款均未確認收入，而是全額轉給了建筑公司，且開發公司賬務中未見開發項目支出票據。經過詢問得知，企業已經有一部分票據直接開給了建筑公司，或者是發票雖開給開發公司，但最后也轉給了建筑公司，即該項目實際是由建筑公司開發運作。

　　稅務機關認為，雖然開發公司轉讓給建筑公司的土地未辦理過戶手續，但按照國家稅務總局《關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》（國稅函〔2007〕645號）規定，“土地使用者轉讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規定繳納營業稅、土地增值稅和契稅等相關稅收。”

　　在此基礎上，檢查人員初步認定：開發公司轉讓土地使用權未按規定繳納營業稅、土地增值稅等相關稅收，建筑公司未繳納契稅；建筑公司開發房地產所取得預售收入未按規定繳納營業稅，要求企業盡快整改，補辦相關手續，規范運作。

　　分析

　　建筑公司雖然名義上受讓了土地，但沒有過戶，從法律上來說，該經濟行為尚未完成，還有重新認識和定性的余地。換言之，可以規范為建筑公司與房地產開發公司以某種合作方式共同開發房地產。

　　方法一，處理為雙方聯合開發房地產。即開發公司出地。建筑公司出資金并提供建筑勞務進行聯合開發，雙方分配所建房屋或將所建房屋全部出售后分享利潤（開發公司已收的3000萬元可視為先期支付的合作資金、預先取得的銷售收入或分享利潤）。

　　這種情況下，營業稅方面可適用國家稅務總局《營業稅問題解答（之一）》(國稅發〔1995〕156號)第十七條所述“合作建房”行為之“以物易物”的具體規定，即合作雙方以土地使用權和房屋所有權相互交換，雙方都取得了部分房屋的所有權。在這一合作過程中，一方以轉讓部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發生了轉讓土地使用權的行為；另一方則以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地的使用權，發生了銷售不動產的行為。因而合作建房的雙方都發生了營業稅的應稅行為。對轉讓土地方應按“轉讓無形資產”稅目中的“轉讓土地使用權”子目征稅；對另一方應按“銷售不動產”稅目征稅。由于雙方沒有進行貨幣結算，因此應當按照營業稅暫行條例實施細則第十五條的規定分別核定雙方各自的營業額：(一)按納稅人當月提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定。(二)按納稅人最近時期提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定。(三)按下列公式核定計稅價格：計稅價格＝營業成本或工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業稅稅率）。上列公式中的成本利潤率，由省、自治區、直轄市人民政府所屬稅務機關確定。

　　如果合作雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發生了銷售不動產行為，應對其銷售收入再按“銷售不動產”稅目征收營業稅。

　　企業所得稅方面，按國家稅務總局《關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》(國稅發〔2006〕31號)規定：開發企業以本企業為主體聯合其他企業、單位、個人合作或合資開發房地產項目，且該項目未成立獨立法人公司的，凡開發合同或協議中約定向投資各方分配開發產品的，開發企業在首次分配開發產品時，如該項目已經結算計稅成本，其應分配給投資方（即合作、合資方，下同）開發產品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額；如未結算計稅成本，則將投資方的投資額視同預售收入進行相關的稅務處理。凡開發合同或協議中約定分配項目利潤的，開發企業應將該項目形成的營業利潤額并入當期應納稅所得額統一申報繳納企業所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。另外，投資方取得該項目的營業利潤應視同取得股息、紅利，憑開發企業的主管稅務機關出具的證明按規定補繳企業所得稅。

　　方法二，處理為開發公司以土地使用權投資開發項目。這種情況下通常要求成立合營企業，并以合營企業的名義進行開發。

　　營業稅方面，按國稅發〔1995〕156號第十七條規定，房屋建成后如果雙方采取風險共擔，利潤共享的分配方式，按照營業稅“以無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征營業稅”的規定，對甲方向合營企業提供的土地使用權，視為投資入股，對其不征營業稅；只對合營企業銷售房屋取得的收入按銷售不動產征稅；對雙方分得的利潤不征營業稅。房屋建成后提供土地一方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤，則不屬營業稅所稱的投資入股不征營業稅的行為，而屬于其將土地使用權轉讓給合營企業的行為，那么，對提供土地一方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按“轉讓無形資產”征稅；對合營企業按全部房屋的銷售收入依“銷售不動產”稅目征收營業稅。如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，則此種經營行為，也未構成營業稅所稱的以無形資產投資入股，共同承擔風險的不征營業稅的行為。因此，首先對提供土地一方向合營企業轉讓的土地，按“轉讓無形資產”征稅，其營業額按實施細則第十五條的規定核定。因此，對合營企業的房屋，在分配給合營雙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產”征稅。

　　所得稅方面，按國稅發〔2006〕31號規定，企業、單位以換取開發產品為目的，將土地使用權投資房地產開發項目的，按以下規定進行處理：企業、單位應在首次取得開發產品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發產品兩項經濟業務進行所得稅處理，并按應從該項目取得的開發產品（包括首次取得的和以后應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。接受土地使用權的開發方應在首次分出開發產品時，將其分解為按市場公允價值銷售該項目應分出的開發產品（包括首次分出的和以后應分出的）和購入該項土地使用權兩項經濟業務進行所得稅處理，并將該項土地使用權的價值計入該項目的成本。

　　企業、單位以股權的形式，將土地使用權投資房地產開發項目的，企業、單位在投資繳易發生時，應將其分解為銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并計算確認資產轉讓所得或損失。上述土地使用權轉讓所得占當年應納稅所得額的比例如超過50%，可從投資交易發生年度起，按5個納稅年度均攤至各年度的應納稅所得額。接受土地使用權的開發方在投資交易發生時，可按上述投資交易額計算確認土地使用權的成本，并計入開發產品的成本。

　　方法三，處理為在整幅土地上合作開發。考慮到房地產開發公司只是轉讓了整幅土地中的一部分，而且還要進行剩余土地的開發，并且建筑公司是以開發公司名義進行開發的，所以可以考慮將整個行為規范為在整幅土地上合作開發，這樣，可以視為開發公司出地，建筑公司出資金和勞務，雙方分配開發產品或分享銷售利潤。相關所得稅、營業稅政策可依具體情況適用前述引文。

　　土地增值稅方面，按財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）文件中“以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，不能享受暫免征收土地增值稅政策”的規定，可以推知，上述三種情況下無論是否成立合營企業，只要認定發生了轉讓國有土地使用權或轉讓地上建筑物行為，均應按規定繳納土地增值稅。另外，除上述稅務問題，建筑企業還涉及建筑業營業稅等，不可忽視。

　　點評

　　雖然上述方法均有一定的可行性，但鑒于企業很多業務已成既定事實，所以上述規范建議只是有限的補救措施，而非完美的操作手段，如已經開具的票據等不可能全部退回重開。這個案例提醒企業，會計處理只是記錄和反映經濟事項，而非創造或虛擬經濟事實，考慮入賬票據、憑證的合規合法性固然重要，但不能以犧牲經濟業務的真實性為代價。因此，從根本上說，企業的一切經濟行為還是應該在運作之初就盡可能合法合規、規范運作，這樣才能保證整個過程合規、順暢運行，避免后期運作的困難和潛在風險。