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計提的安全生產費是否允許稅前扣除?
湖北天神股份有限公司于2008年度按照《高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法》（財企[2006]478號）的規定，依法計提安全生產費360萬元，對于計提的安全生產費，究竟是否允許稅前扣除？
2009年4月24日，國家稅務總局所得稅司副司長繆慧頻對企業依法計提的安全生產費是這樣解答的：“按新會計準則規定，企業按規定提取的安全生產費用相當于對股東的分配，不屬于企業實際發生的費用，也不同于準備金，所以企業按規定提取的安全生產費用，不得稅前扣除。但企業為了保證安全生產，相應增加的安全設施相關支出可以直接扣除。”財企[2006]478號文件規定，安全生產費用是指在中華人民共和國境內從事礦山開采、建筑施工、危險品生產以及道路交通運輸的企業以及其他經濟組織按照規定標準提取，在成本中列支，專門用于完善和改進企業安全生產條件的資金。在該文件下發后，財政部又下發了《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號），該文規定：“高危行業企業按照規定提取的安全生產費用，應當按照《新企業會計準則講解（2008）》中的具體要求處理，在所有者權益‘盈余公積’項下以‘專項儲備’項目單獨列報，不再作為負債列示。”而《新企業會計準則講解（2008）》規定，企業按規定標準提取安全費用等時，借記“利潤分配-提取專項儲備”科目，貸記“盈余公積-專項儲備”科目。所以，按照繆慧頻副司長的解答，自2008年執行新企業所得稅法以后，按規定提取的安全生產費用不得在企業所得稅前扣除。
但是，湖北天神股份有限公司指出，現行的會計處理規定對計提的安全生產費進行了調整，根據《財政部關于印發企業會計準則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）的相關規定，企業依法計提的安全生產費不應再作為“相當于對股東的分配”進行會計處理。文件中的相關規定是這樣的：“高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入‘4301 專項儲備’科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過‘在建工程’科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。‘專項儲備’科目期末余額在資產負債表所有者權益項下‘減：庫存股’和‘盈余公積’之間增設‘專項儲備’項目反映。企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用，比照上述規定處理。”該公司認為，根據上述規定，計提的安全生產費應當計入相關產品的成本或當期損益，并允許稅前扣除。
對此，筆者的分析如下：從財會[2009]8號文的規定來看，企業依法計提的安全生產費是屬于“準備金”性質。《企業所得稅法》第七條規定：“對未經核定的準備金支出，在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除。”《企業所得稅法實施條例》第五十五條規定：“所稱未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。”由此可知，對屬于國務院財政、稅務主管部門規定的條件和范圍內的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出允許稅前扣除。《高危行業企業安全生產費用財務管理暫行辦法》是財政部與國家安全生產監督管理總局聯合頒發的規章，該規章的出臺時間為2006年，也就是說，在執行新企業所得稅法以前是允許稅前扣除的。那么，執行新企業所得稅法以后是否還允許扣除？
從法適用的時間效力來分析，法的失效時間有五種情形：一是法明文規定有效時間；二是在新法中，明文宣布自新法生效之日起，原有的法律終止生效；三是新法生效后，原來的同類法律即自行終止生效；四是有權的國家機關專門以決定、命令方式宣布某法失效，或通過修改其中某些條款，使舊條款失效；五是某些法律因其歷史任務業已完成或其所依據的特定條件業已消失而自然失效。新《企業所得稅法》頒布正式生效后，之前的相關法律、法規、規章自然失效的時間屬于法適用的時間效力的第二種情形。具體體現在《企業所得稅法》附則第六十條：“本法自 2008年1月1日起施行。1991年4月9日第七屆全國人民代表大會第四次會議通過的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》和1993年12月13日國務院發布的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》同時廢止。”同樣，《企業所得稅法實施條例》中的附則第一百三十三條也提及類似條款，廢止了舊的細則。新稅法實施前以部門規章形式發布的企業所得稅優惠政策，其依據都來源于原來的同類法律、法規，我們可以將這些舊法、條例和細則理解為當時那些企業所得稅優惠政策規章的“母法”,既然“母法”已廢止，那么依據“母法”所派生出來的規章自然失去效力。也就是說，新稅法實施前的實體法政策已經失效。
另，《財政部國家稅務總局關于做好2008年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2009]55號）規定：“對新稅法實施以前財政部、國家稅務總局發布的企業所得稅有關管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規定原則，在沒有制定新的規定前，可以繼續參照執行；對新稅法實施以前財政部、國家稅務總局發布的企業所得稅有關的政策性文件，應以新稅法以及新稅法實施后發布的相關規章、規范性文件為準。”雖然財會[2009]8號文是新稅法以及新稅法實施后財政部發布的規范性文件，但該文件僅是作為企業會計處理的依據，并非是針對企業所得稅而出臺的政策性文件，而新稅法頒布及實施后財政部、國家稅務總局并沒有發布與計提的安全生產費相關的允許所得稅稅前扣除的規章、規范性文件，所以，對企業按照規定計提的安全生產費應當不允許稅前扣除。
【我要糾錯】 責任編輯：lcl
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