本文針對稅收征收管理法規中“自開票人認定”與經營現實所存在的矛盾，以及稅務機關在實施管控上的操作難度和爭議問題，通過實地調查走訪后，探討該規定科學性及合理性。本文通過分析公路貨運行業虛開發票的動因，公路運輸行業運作的現實狀況、車輛管理模式，以及現實管理規定對稅收征管部門征管工作和企業財務部門的影響；進而提出相對切合實際和便于稅收征管操作的建議，即以“貨物運輸業務合同”、“貨物托運簽收單”、“銀行結算傳票”為基礎，建議設立科學合理的征管法規。

　　在一家物流企業實習財會專業知識，期間，恰遇媒體披露某市稅務機關查獲一起運輸企業自開票人虛開公路運輸發票騙稅案件。涉案虛開票金額高達數億元，稅務機關因此重點嚴查審核自開票納稅人的資格，在對各自開票企業資格審核期間，一度停止供給企業運輸發票，引起了運輸企業的強烈反應。因為已實現的營業收入因沒法開具發票，客戶不預付款，企業資金無法回籠；客戶沒按時收到發票而對運輸方的納稅誠信產生懷疑，給運輸企業信用帶來影響。

　　運輸企業自開票人究竟是怎么一回事？運輸發票又有什么空子讓不法之徒有可乘之機？如何合理控制發票虛開，實現既有效征管稅收又不損害正當企業的利益？帶著這些問題，筆者將其作為一個調查報告課題進行實地調研。

　　一、虛開發票的動因及目前控制方法

　　工業企業增值稅一般納稅人，原材料購進、產品銷售運輸所支付的運費，取得運輸專用發票，可以抵扣7%的銷項稅額。而運輸企業自開票人開具的運輸發票，營業稅率3%，加上營業稅附加、企業所得所等，普遍實交總稅負率為4.3%左右，虛開者大概向受票企業收取5%-5.5%的票費，從中取得不法差額收入。這就成了不法之徒虛開發票的利益動因。

　　為防止虛開發票和加強對物流運輸規范，《國家稅務總局關于加強貨物運輸業稅收征收管理的通知》（國稅發[2003]121號）附件《貨物運輸業營業稅納稅人認定和年審試行辦法》規定，提供貨物運輸勞務的單位，具備六個條件的可向其主管地方稅務局申請認定為自開票納稅人，“……（五）具有自備運輸工具，并提供貨物運輸勞務；……”。稅務部門實際操作是要求運輸企業自購自養或者的車輛必須達到一定的數目，方才予以認定為自開票納稅人。

　　二、調查過程中產生質疑

　　隨著對運輸行業現狀調查分析的不斷深入，筆者對稅務部門關于“自備運輸工具”的實際操作內容產生了質疑。事實上，現在真正能做大做強的物流運輸公司，都以國際上的成功模式，以第三方物流形式出現于物流市場，即物流公司負責承接托運方企業的運輸業務，與托運企業簽訂合同，物流公司負責整合社會動力資源，及運輸全過程的管理控制，同時支付協作方的運費。特別是國內現實的經營管理體制決定了運輸企業沒有財力和管控能力自購自養運輸車輛。

　　三、運輸行業現狀之調查與分析

　　（一）企業自養自供車輛的現狀

　　經過對幾家運輸企業的調查走訪，筆者發現，業內人士基本認同：道路運輸行業的自身經營特性決定了企業自供自養車輛之經營方式不可行，該經營方式違背了運輸行業市場競爭的客觀規律。

　　1、企業自購車輛的資金能力有限。一家成規模的物流公司，必須有一套供支付運輸成本的資金，再投資一套資金自購車輛勢必增加企業資金流動壓力。此外，自購車輛管理成本的投入更讓絕大多數企業難以承受。

　　2、管理自購運輸車輛難見成效。作為流動營業工具，運輸車輛一旦出站，企業就無法全程對車輛以及駕駛員的經營行為進行控制，盡管現代化的GPS定位工具能定位車輛去向，但不可能實時錄像監控駕乘人員是否途中私自配貨撈外塊。

　　3、成本管理缺乏高效控制機制。車輛在途產生的路橋、燃油、維修費、其他運輸途中產生的開支等等都缺乏合理有效的機制予以控制。也有經營管理者提出調配人員隨車監督，但畢竟調配人員也需支付薪酬成本，更何況根本限制不了“監守自盜”的怪現象呢。這些原因構成一個運輸動態成本無法從根本上實施管控。

　　4、自購車輛通常由承包個人經營。企業購置了工商部門注冊運輸公司前置要求的少部分自有車輛。然而，實質上企業也是由于上述途中成本原因，不得不將這部分車輛承包給個人經營管理。企業只保留所有權，向承包者收取租金利益，其他經營事項皆由承包者自行負擔，車輛與企業業務聯系不甚密切。除協議約定外，承包者完全可自由地根據市場價格行情自主選擇、自主營運。

　　稅收的法律法規以及政策命令，都是國家對宏觀經濟調控的一部分，都必須遵循市場的發展規律以及行業的經營模式、經營特性。相反，違背市場本身規律特性的規則，必將落得拔苗助長、刻舟求劍的可笑下場。只從企業是否有自供自養車輛的角度來確定企業是否自備運輸工具從而認定企業為自開票納稅人，此做法既整合不了社會資源，也有悖于國際上第三方物流的成功經驗，違反市場規律。

　　（二）車輛營運模式的現狀

　　調查發現，個體車輛所有者無法取得大型企業的托運業務，也沒法取得合法的經營自開票權。而成規模的運輸企業，其所配有車輛，絕大多是為迎合自開票人必備條件而由私人自購車輛掛名的（法規上稱車）。上述原因已致使自供自養車輛的經營模式被摒棄，取而代之，市場中出現了車輛的經營模式。經營是指“者”（個體運輸業戶、自然人）依附于“被者”（另外一個經濟實體、企業法人），將車輛登記在該具有運輸經營權資質的單位名下，以單位的名義進行運營，并由者向被單位支付一定的管理費用。那么，的車輛能否也作為自備運輸工具的依據，來認定企業為自開票納稅人？調查發現，這樣的認定依據同樣既不合理也無必要。

　　1、經營逐漸失去經濟基礎。根據走訪調查的部分物流企業的情況來看，幾乎都采取形式上的經營模式；實際上形式在公路貨物運輸行業比較普遍。“者”向“被者”支付一定的管理費用，“被者”不需為“者”提供其他服務，來的車輛也不服從于被企業調配，而根據市場價格行情選擇自己的服務對象。形式經營實際淪為政府部門規范個體運輸戶的無奈之舉，并已漸漸失去其在市場中的經濟基礎。

　　2、經營成了車主的負擔。根據筆者與車主的交流中得知，他們不樂意現在的這種形式上的車輛。市場價格機制決定他們不可能永久為同一對象服務，他們需要也愿意根據市場給出的價格來調整服務的對象。市場現實決定不會給他們帶來穩定的業務，相反，在過程中還要產生給付被企業的管理費，這筆開支反倒是他們的負擔。車主們還認為，隨著交通強制保險制度逐步完善，交通事故中的受害方也能獲得相應的救濟，無需由經營來越俎代庖。

　　3、經營加劇企業的風險成本。道路交通安全風險是困擾車輛經營模式的一大難題。車輛出門，企業控制不了，而一旦發生交通重大事故或貨物滅失，法律責任也歸于被掛企業，加劇企業的不可控風險。企業認為其承擔了本不該屬于它們的風險，等到依法追朔到肇事車主，企業將花費過高成本。企業對這種事實上的經濟關系與法律上的責任問題相當為難。

　　4、經營適得其反的現實效果。據調查，作為有實實在在的業務存在的物流企業，它們并不關心向車輛收取的那點管理費，它們更想將大量精力放在營運的協調管理過程中，做精做強。相反，以車輛作為認定依據不但不能起到防止發票虛開的效果，卻還可能帶來負面影響。這樣一來，為了獲取不當收入，有開票資格但沒有實際運輸業務的單位更可能出現替其他企業虛開發票的違法犯罪行為。

　　總之，市場現存的這種經營模式屬于經濟過渡時期的產物，伴隨著市場經濟發展完善，必將退出市場。由此看來，以的車輛為認定依據同樣缺乏客觀基礎。企業只要能從市場招募到必要的合同車輛即可營運。

　　四、合理稅收征管方式的建議

　　根據對現實行業狀況的調查以及通過上面的論述分析，筆者的觀點是：認定自開票納稅人的條件之一“自備運輸工具”應予以放寬，企業有運輸能力，能夠提供貨物運輸勞務即可。發票是與貨運業務緊密聯系的，而不是與車輛，車輛只是運輸工具只是一種體現，要求車輛自備沒有實質意義，反而限制行業專業化品牌化發展。稅法關于對自開票納稅人的認定，其目的在于防止企業虛開發票，防止沒有實際業務而受票單位卻以虛開的發票抵扣增值稅并虛增成本偷漏所得稅。如上所述，車輛自備多少根本上無法遏制這種現象，只要符合其他五個認定條件，有工商行政部門對企業經營能力的核實認可，注重企業實際的業務往來，企業就應該可以獲得運輸發票。

　　伴隨著市場競爭的加劇，市場發展的飛速，以及第三方物流等新觀念的產生，現代企業管理更加注重專業化、品牌化，提倡協作聯盟。在這種新形勢下，筆者產生這么一種思路：成立實質上的車輛公司，并與保險公司聯合，規范管理個體運輸戶的營運行為，分擔營運風險；有實際業務的物流企業致力于貨物運輸的協調管理過程；各自分工協作更能促進優勢互補，良性發展。

　　那么，在不以自備車輛作為認定自開票納稅人的條件下，稅務部門究竟如何防止和打擊虛開發票的違法犯罪行為？

　　稅務部門應根據實際情況，以三證，即“貨物運輸業務合同”、“貨物托運簽收單”、“銀行結算傳票”為基礎，推行科學的協調管理制度，查嚴查實，落實好運輸業務的稽核工作。

　　（一）實施以三證為基礎的監管制度，遏制虛開票騙稅違法行為

　　以三證為基礎，特別是利用好“貨物托運簽收單”以及“銀行結算傳票”來進行對貨物運輸業務的監管。“貨物運輸業務合同”是業務存在的初始證明，“貨物托運簽收單”是業務發生的直接憑證，“銀行結算傳票”是最真實的業務發生的反映。由于市場中企業與企業之間的利益牽制，資金的實際流動往往是業務真實發生的重要標志。而銀行作為業務往來的第三方，可以真正地起到監管作用。按照現行《稅收征收管理法》對金融部門所應承擔的職責作出的明確規定：“銀行和其他金融機構應當在從事生產、經營的納稅人賬戶中登錄稅務登記證證件號碼，并在稅務登記證件中登錄從事生產、經營的納稅人的賬戶、賬號”，“稅務機關需要了解從事生產經營的納稅人開立賬戶的情況時，有關銀行和其他金融機構應當予以協助”，因此，稅務部門應加強與金融機構的合作，以企業在銀行的賬目結轉為重點，有效監督自開票人的經營活動。

　　（二）建立和完善綜合協調的管理制度

　　根據《稅收征收管理法》第五條：“地方各級人民政府應當加強對本行政區域內稅收管理工作的領導和協調，支持稅務機關依法執行職務，依照法定稅率計算稅額，依法征收稅款。各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務。”首先，稅務機關主動協調工作，尋求其他職能部門的配合，特別是積極與工商行政管理局聯系，及時發現問題，解決問題，建立好自開票納稅的認定登記管理制度；其次，建立完善的自開票納稅人管理檔案，對自開票納稅人進行密切監管。切實按照征管法及其實施細則的要求，嚴格實施發票管理與稅控管理。

　　（三）落實全方位多途徑的稅務檢查制度

　　貨運物流行業的經營特性同樣決定了稅收管理的難度。因而，稅務機關在嚴格執行征管法的同時，還必須靈活實行多途徑的稅務檢查制度才能切實堵住漏洞。要加大對稅源戶的檢查力度，加強監管，定期落實稽核工作，查實納稅企業存款賬戶余額和資金往來情況，檢查納稅人的憑證，報表和有關資料。采用重點檢查、臨時性檢查與專項檢查等多形式開展工作；注意工作方法的方法恰當性與互補性，如運用現場檢查法與調賬檢查法、審閱法與外調法，以及觀察法、交叉稽核法等。嚴格執法，及時清理整頓行業中的害群之馬。

　　總之，稅制的完善應尊重市場，遵循規律，科學管理，嚴格執法，才能推動市場經濟健康有序地發展，促進行業的繁榮，遏制偷漏騙稅現象，鞏固地方和全國整體稅源，實現稅務機關從強制征收向監管和服務經濟建設的職能轉變，保證國家稅收穩步增長。

　　參考文獻：

　　1、蓋地。稅務會計與納稅籌劃[M].南開大學出版社，2004。

　　2、中國注冊會計師協會。稅法[M].經濟科學出版社，2010。