一、記賬憑證法的主要特點

　　記賬憑證法以記賬憑證為編制現金流量表的數據來源，通過將記賬憑證劃分為若干類別，從而直接反映現金流入和現金流出。此方法的主要特點有：

　　1．數據直接來源于記賬憑證。一張記賬憑證所記錄的金額是否應列示于現金流量表，應按照會計科目優先原則即根據憑證所涉及的會計科目來做出判斷。一張完整的記賬憑證包含四個最基本的要素：會計科目、記賬方向、金額數據和摘要?，F金流量表主要依據這四要素來編制。

　　2．會計科目劃分為兩類。會計科目可分為現金類和非現金類兩類。現金類科目包括：①庫存現金；②銀行存款；③其他貨幣資金；④備用金；⑤短期有價證券(現金等價物)。非現金類科目，指會計科目表中除上述現金類科目以外的全部會計科目。

　　3．記賬憑證劃分為三類。在全部會計科目劃分為現金類和非現金類兩類的基礎上，將所有的記賬憑證按所涉及的會計科目劃分為三類：①雙金類憑證，這類記賬憑證的借貸雙方都是現金類科目。②雙非類憑證，這類記賬憑證的借貸雙方都不是現金類科目。③單金類憑證，這類記賬憑證的借貸雙方只有一方是現金類科目，其可進一步分為單金流人類憑證和單金流出類憑證。

　　4．應用記賬憑證法的基本原則。

　　(1)雙金類、雙非類憑證所記錄的金額都不在現金流量表上反映。

　　(2)單金類憑證所記錄的金額應當且必須全部列示于現金流量表的某一行次內，不重不漏。記賬憑證若是借記現金類科目，貸記非現金類科目，則此類憑證記錄的金額一律視為現金流入；反之，憑證所記錄的金額一律視為現金流出。

　　(3)列表行次的選擇。若記賬憑證是單金類憑證，所記載的金額列示在現金流量表上具體行次的確定應采用客觀內容優先制，即依據記賬憑證摘要的具體內容選擇列表行次。

　　以上基本原則可概括為：雙金雙非要排除，單金憑證不重漏；借金貸非是流入，借非貸金是流出；是否列表看科目，列表行次看摘要。

　　二、記賬憑證法應用示例

　　下面針對現金流量表中的主要項目，從現金流人和現金流出兩個方面選取業務來說明記賬憑證法的應用。

　　業務1：某企業產品銷售收入207 000元，增值稅稅率為17％。其中：收到的貨款已存入銀行1 00 000元，收到商業承兌匯票100 000元，余款尚欠。

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　　應收票據　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　　應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　42 190

　　　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　　　207 000

　　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　　　　35 190

　　本例中只有100 000元借記現金類科目，貸記非現金類科目，憑證屬于單金流入類憑證。從內容上分析應列入報表“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目。

　　業務2：以銀行存款117 000元購入材料一批，材料尚在運輸途中。其中：材料價款100 000元，增值稅專用發票上增值稅稅額17 000元。

　　借：在途物資　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)　　　　17 000

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　117 000

　　本例中憑證屬于單金流出類憑證。其中：100 000元列入“購買商品、接受勞務支付的現金”項目，17 000元列入“支付的各項稅費”項目。若本例中貸方科目使用“應付賬款”，則憑證屬于雙非類憑證，不涉及現金流量。

　　業務3：用銀行存款開出銀行匯票200 000元，以此購人一批價值為135 000元的材料，支付船舶租金50 000元。收到開戶銀行轉來銀行匯票余款通知15 000元。

　　(1)借：其他貨幣資金　　　　　　　　　　　200 000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　(2)借：原材料　　　　　　　　　　　　　　135 000

　　　　　管理費用——租金　　　　　　　　　　50 000

　　　　貸：其他貨幣資金　　　　　　　　　　　　185 000

　　(3)借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　　　貸：其他貨幣資金　　　　　　　　　　　　　15 000

　　本例中有3張記賬憑證。(1)、(3)兩張是雙金類憑證，不在現金流量表上反映。憑證(2)中135 000元列入“購買商品、接受勞務支付的現金”項目，50 000元列入“經營租賃支付的現金”項目。

　　業務4：公司采用商業承兌匯票結算方式銷售產品一批，價款25 000元．增值稅4 250元，收到價稅共29 250元的商業承兌匯票一張，公司持此匯票到銀行辦理貼現，貼現利息為2 000元。

　　(1)借：應收票據——貨款　　　　　　　　　　25 000

　　　　　應收票據——增值稅　　　　　　　　　　4 250

　　　　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　　　25 000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　　　　4 250

　　(2)借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　27 250

　　　　貸：應收票據——貨款　　　　　　　　　　23 000

　　　　　　應收票據——增值稅　　　　　　　　　　4 250

　　(3)借：財務費用　　　　　　　　　　　　　　　2 000

　　　　貸：應收票據——貨款　　　　　　　　　　　2 000

　　本例經分析可認定，流入企業的貨款是25 000元，流人的增值稅是4 250元，同時流出企業利息2 000元，凈現金流人為27 250元。在“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目下列23 000元，在“收到的稅費返還”項目下列4 250元。也可以在“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目下列25 000元，在“收到的稅費返還”項目下列4 250元，在“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”項目下列2 000元。

　　業務5：營銷人員報銷差旅費1 800元，報銷銷售費用2 000元，還備用金余款200元。

　　(1)借：管理費用——差旅費　　　　　　　　　　1 800

　　　　　銷售費用　　　　　　　　　　　　　　　　2 000

　　　　貸：備用金　　　　　　　　　　　　　　　　　3 800

　　(2)借：庫存現金　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　　　貸：備用金　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　本例中憑證(1)是單金流出類憑證，應在“支付其他與經營活動有關的現金”項目下列3 800元。憑證(2)是雙金類憑證，不在現金流量表上反映。

　　業務6：企業發放工資300000元，其中包括：管理人員工資110000元；車間管理人員工資40 000元；直接生產工人工資120 000元；在建工程人員工資30 000元。

　　(1)借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　110 000

　　　　　制造費用　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　　　　生產成本　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

　　　　　在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　　　貸：應付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　300 000

　　(2)借：應付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　300 000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　300 000

　　本例中憑證(1)屬于雙非類憑證。憑證(2)中300 000元列入“支付給職工以及為職工支付的現金”項目。

　　業務7：本期收回交易性股票投資本金15 000元及投資收益5 000元。

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　　貸：交易性金融資產　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000

　　本例中憑證屬于單金流人類憑證，應將20 000元列入“收回投資收到的現金”項目。

　　業務8：外購一臺需要安裝的生產設備，開出轉賬支票支付設備的買價50 000元、增值稅8 500元和運輸費1 000元。

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　59 500

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　59 500

　　本例中憑證屬于單金流出類憑證，應將59 500元列入“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項目。

　　業務9：投資者以100 000元的貨幣資金投資取得本企業面值1元的股票80 000股，款項已存人銀行。

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　貸：實收資本　　　　　　　　　　　　　　　　　　80 000

　　　　　資本公積——資本溢價　　　　　　　　　　　　20 000

　　本例中憑證屬于單金流入類憑證，應將100 000元列入“吸收投資收到的現金”項目。

　　業務10：企業以現金償還短期借款25 000元，償還一年內到期的長期借款100 000元，支付借款利息12 500元。同日經股東大會決議，企業按照利潤分配方案向投資者分派現金股利15 000元。

　　(1)借：短期借款　　　　　　　　　　　　　　　　25 000

　　　　　長期借款　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　　　財務費用　　　　　　　　　　　　　　　　　12 500

　　　　貸：庫存現金　　　　　　　　　　　　　　　　137 500

　　(2)借：利潤分配——應付現金股利　　　　　　　　15 000

　　　　貸：應付股利　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　本例中憑證(1)屬于單金流出類憑證，應將“長期借款”與“短期借款”科目金額之和125 000元列入“償還債務支付的現金”項目，將財務費用12 500元列入“分配殷利、利潤或償付利息支付的現金”項目。憑證(2)屬于雙非類憑證，不在現金流量表上反映。

　　三、記賬憑證法優缺點分析

　　由以上實例可見，使用記賬憑證法編制現金流量表能夠克服現行編制方法操作上的缺陷，具有以下優點：①操作簡單。記賬憑證法下只需將全部雙金、雙非類憑證排除，將全部單金類憑證列示于現金流量表，且現金流入與流出方向一目了然。在經過現金類科目期初、期末余額的核對，排除計算錯誤后，即可認定編表成功，從而省去了T形賬戶法和工作底稿法編制調整分錄的時間和麻煩，簡化了工作。②提供信息可靠、及時。由于數據直接來源于記賬憑證，能夠最大限度地降低數據在其他會計信息載體調整、加工和傳遞等環節的出錯率。以記賬憑證為起點編制現金流量表的工作可隨時進行，并可與資產負債表和利潤表編制同時進行，因而縮短了現金流量表的產出時間。③符合會計人員的思維習慣和工作習慣。記賬憑證法編制過程遵循了傳統會計賬務處理程序，符合會計人員的思維習慣和工作習慣，較現行編制方法下的“倒推”、“調整”等具體操作手段易于接受和掌握。

　　記賬憑證法在克服現行編制方法缺陷的同時，也存在缺點，主要有：首先，手工編制現金流量表時，工作量較大。若憑證很多，對憑證分類的工作量較大；根據憑證摘要判斷金額在現金流量表中的列示行次，需要一定的工作經驗。其次，現金流量表展示的是全部現金流量情況，企業應當在附注中披露將凈利潤調節為經營活動現金流量的信息，若用記賬憑證法調整凈利潤，會存在大量的重復勞動。再次，金融企業如商業銀行、證券公司和保險公司等由于行業和業務特點，現金流量表編制有其特殊的地方，本文并未討論。最后，記賬憑證法應用于合并現金流量表的編制也會存在局限。這些不足與局限是記賬憑證法需要改進的地方，也是下一步細化研究的方向。