【導語】對于非同一控制下通過多次交易分步實現的企業合并，在《企業會計準則解釋第4號》出臺后，原有的三步處理變成了四步，即應當區分個別財務報表和合并財務報表，對其分別進行相關會計處理。

　　在《企業會計準則解釋第4號》（下稱“解釋4號”）出臺之前，對于非同一控制下通過多次交易分步實現的企業合并，其會計處理關鍵有三步：

　　第一步，調整長期股權投資賬面余額。如果合并前采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調整；合并前采用權益法核算的，應將其賬面價值恢復至取得投資時的初始投資成本，相應調整留存收益。

　　第二步，比較每一單項交易時的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計入當期損益的金額。

　　第三步，對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產公允價值的變動，相對于原持股比例應享有的部分，在合并財務報表中應調整所有者權益項目。其中，屬于原取得投資后被投資單位實現凈損益增加的資產價值量，在合并財務報表中應調整留存收益，差額調整資本公積。

　　但最新發布的解釋4號第三條規定，企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：

　　（一）在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉入當期投資收益。

　　（二）在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。

　　【案例一】合并前采用權益法核算的多次合并

　　A公司于2009年1月1日以貨幣資金700萬元取得了B公司30％的所有者權益，B公司在該日可辨認凈資產的公允價值是2200萬元。假設不考慮所得稅的影響，A公司和B公司均按凈利潤的10％提取法定盈余公積。

　　2010年1月1日，B公司除一項固定資產的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產和負債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產的公允價值為60萬元，賬面價值為20萬元，預計尚可使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。2010年1月1日，B公司所有者權益的賬面價值分別為股本1000萬元、資本公積400萬元、盈余公積76萬元、未分配利潤648萬元。

　　B公司于2010年度實現凈利潤160萬元，沒有支付股利，沒有發生資本公積變動的業務。

　　2011年1月1日，A公司以貨幣資金1000萬元進一步取得B公司40％的所有者權益，因此取得了控制權。B公司在該日可辨認凈資產的公允價值是2380萬元。

　　2011年1月1日，B公司除一項固定資產的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產和負債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產的公允價值為78萬元，賬面價值為18萬元，預計尚可使用年限為9年，采用年限平均法計提折舊，無殘值。

　　2011年1月1日，B公司所有者權益的賬面價值分別為股本1000萬元、資本公積460萬元、盈余公積92萬元、未分配利潤828萬元。

　　解析A公司和B公司屬于非同一控制下的兩個公司。

　　1.2010年1月1日至2011年1月1日，A公司對B公司長期股權投資的會計分錄：

　　（1）2010年1月1日

　　借：長期股權投資　　　　　　　700

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　 700

　　（2）2010年12月31日

　　借：長期股權投資　　　　　　　46.8（160－（60－20）÷10）×30％

　　　貸：投資收益 　　　　　　　　　46.8

　　（3）2011年1月1日

　　借：長期股權投資　　　　　　　1000

　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　1000

　　2.A公司對B公司追加投資后，對原持股比例由權益法改為成本法的會計分錄：

　　借：盈余公積　　　　　　　　　 4.68

　　　　利潤分配——未分配利潤　　 42.12

　　　貸：長期股權投資　　　　　　　　46.8

　　3.計算A公司對B公司投資形成的商譽的價值：

　　原持有30％股份應確定的商譽＝700－30％×2200＝40（萬元）

　　進一步取得40％的股份應確定的商譽＝1000－40％×2380＝48（萬元）

　　A公司對B公司投資形成的商譽＝40＋48＝88（萬元）

　　4.在合并財務報表工作底稿中編制對子公司個別報表進行調整的會計分錄：

　　借：固定資產 　　　　　　　　　60

　　　貸：資本公積 　　　　　　　　　60

　　5.在合并財務報表工作底稿中編制長期股權投資由成本法調整為權益法的會計分錄：

　　借：長期股權投資　　　　　　　　46.8

　　　貸：盈余公積 　　　　　　　　　　4.68

　　　　　利潤分配——未分配利潤 　　　42.12

　　借：長期股權投資 7.2

　　貸：資本公積 7.2

　　6.在合并財務報表工作底稿中編制合并日與投資有關的抵銷分錄：

　　借：股本 　　　　　　　　　　　1000

　　　　資本公積 　　　　　　　　　　460

　　　　盈余公積 　　　　　　　　　　92

　　　　未分配利潤 　　　　　　　　　828

　　　　商譽　　　　　　　　　　　　 88

　　　　貸：長期股權投資　　　　　　　1754

　　　　　　少數股東權益　　　　　　　　714

　　相關鏈接按照《企業會計準則第20號——企業合并》等規定，以上會計處理至此結束，但最新發布的解釋4號第三條規定：企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理。

　　本案例延伸處理原持有30％股權在購買日對應的可辨認凈資產公允價值＝2380×30％＝714（萬元），持有30％股權賬面價值為746.8萬元，差額32.8萬元應計入當期損益。

　　【案例二】合并前采用成本法核算的多次合并

　　甲公司于2009年1月1日以1000萬元取得乙公司10％的股份，取得投資時乙公司凈資產的公允價值為9000萬元。甲未以任何方式參與乙公司的生產經營決策。2010年1月1日，甲公司另支付5000萬元取得乙公司50％的股份，能夠對乙公司實施控制。購買日乙公司可辨認凈資產公允價值為9500萬元。乙公司2009年實現的留存收益為300萬元，未進行利潤分配。甲公司和乙公司均按凈利潤的10％提取法定盈余公積。

　　【解析】

　　1.2009年1月1日

　　借：長期股權投資　　　　　　　　　1000

　　　貸：銀行存款等　　　　　　　　　　1000

　　2.購買日2010年1月1日

　　借：長期股權投資　　　　　　　　　5000

　　　貸：銀行存款等　　　　　　　　　　5000

　　3.計算達到企業合并時點應確認的商譽：

　　原持有10％股份應確認的商譽＝1000－9000×10％＝100（萬元）

　　進一步取得50％股份應確認的商譽＝5000－9500×50％＝250（萬元）

　　合并財務報表中應確認的商譽＝100＋250＝350（萬元）

　　4.凈資產公允價值資產增值的處理：

　　原持有10％股份在購買日對應的可辨認凈資產公允價值＝9500×10％＝950（萬元）

　　原取得投資時應享有被投資單位凈資產公允價值的份額＝9000×10％＝900（萬元）

　　兩者之間差額50萬元在合并財務報表中屬于被投資企業在投資以后實現留存收益的部分30萬元（300×10％），調整合并財務報表中的盈余公積和未分配利潤剩余部分20萬元調整資本公積。

　　借：長期股權投資 　　　　　　　　　50

　　　貸：盈余公積 　　　　　　　　　　　　3

　　　　　利潤分配——未分配利潤　　　　　27

　　　　　資本公積　　　　　　　　　　　　 20

　　相關鏈接按照解釋4號要求追加以下處理：原持有10％股權在購買日對應的可辨認凈資產公允價值＝9500×10％＝950（萬元），持有10％股權賬面價值＝1000萬元，差額50萬元應計入當期損益。