2009年4月初，中國證監(jiān)會根據(jù)日常監(jiān)管工作中對重大會計及財務信息披露問題的答復意見，下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)[上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答]（2009年第1期）的通知》（會計部函[2009]48號）。通知針對執(zhí)行新會計準則企業(yè)常見的7個問題進行了總結(jié)和規(guī)范，以此作為會計監(jiān)管的專業(yè)判斷依據(jù)。現(xiàn)結(jié)合具體的會計處理案例，對通知的內(nèi)容進行分析和解讀。

　　問題

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則講解》（2008）的要求，在編制2008年年報時，煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計提的維簡費，應比照安全生產(chǎn)費用的原則處理，即在所有者權(quán)益"盈余公積"項下以"專項儲備"項目單獨列報，具體如何進行會計處理？

　　解答

　　第一，維簡費會計處理方法的變化，視為會計政策變更，按照《企業(yè)會計準則第28號--會計政策、會計估計變更和差錯更正》所規(guī)定的原則進行追溯調(diào)整；

　　第二，采用新的核算方法后，按規(guī)定標準計提維簡費時，不再計入成本或費用；

　　第三，采用新的核算方法后，按照規(guī)定范圍使用維簡費形成的固定資產(chǎn)，按照《企業(yè)會計準則第4號--固定資產(chǎn)》的要求計提折舊；

　　第四，編制2008年年報時，根據(jù)取得的相關(guān)信息，能夠?qū)σ蚓S簡費會計政策變更所涉及的固定資產(chǎn)進行追溯調(diào)整時，應進行追溯調(diào)整。

　　解讀

　　《企業(yè)會計準則講解》（2008）在第五章固定資產(chǎn)中增加了如下內(nèi)容：企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全費用以及具有類似性質(zhì)的各項費用，應當在所有者權(quán)益中的"盈余公積"項下以"專項儲備"項目單獨反映。在以后期間采用實報實銷的形式，形成費用時，直接計入當期損益；形成資產(chǎn)時，按照折舊標準逐年提取，計入成本科目。

　　1.企業(yè)按規(guī)定標準提取安全費用、維簡費時：

　　借：利潤分配——提取專項儲備

　　　　貸：盈余公積——專項儲備

　　2.企業(yè)按規(guī)定范圍使用安全費用、維簡費購建安全防護設(shè)備、設(shè)施等形成固定資產(chǎn)時：

　　借：固定資產(chǎn)（在建工程）

　　　貸：銀行存款

　　同時作以下分錄，但沖減金額以"盈余公積--專項儲備"科目余額沖減至零為限。

　　借：盈余公積——專項儲備

　　　貸：利潤分配——提取專項儲備

　　企業(yè)應當按規(guī)定計提折舊，計入有關(guān)成本費用：

　　借：制造費用等

　　　貸：累計折舊

　　3.企業(yè)按規(guī)定范圍使用安全費用、維簡費，支付安全生產(chǎn)檢查和評價支出、安全技能培訓及進行應急救援演練支出等費用性支出時：

　　借：管理費用

　　　貸：銀行存款等。

　　同時作以下分錄，但沖減金額以"盈余公積——專項儲備"科目余額沖減至零為限。

　　借：盈余公積——專項儲備

　　　貸：利潤分配——提取專項儲備

　　企業(yè)未按上述規(guī)定進行會計處理的，應當進行追溯調(diào)整。調(diào)整時將按安全費用、維簡費計提時計入"長期應付款"科目的賬面余額調(diào)整為零，同時增加權(quán)益，負債的減少額為權(quán)益的增加額，涉及固定資產(chǎn)的也要作相應的追溯調(diào)整。

　　問題

　　同一控制下企業(yè)合并中作為對價發(fā)行的普通股股數(shù)，在計算基本每股收益時，是否需要根據(jù)具體發(fā)行日期加權(quán)后計入各列報期間普通股的加權(quán)平均數(shù)？

　　解答

　　在計算基本每股收益時，作為同一控制下企業(yè)合并的合并方，公司應將作為對價而發(fā)行的全部新股數(shù)計入合并當年和對比年度的發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)（即權(quán)重為1）；在存在稀釋性潛在普通股的條件下，公司應采用同樣原則計算稀釋每股收益。

　　解讀

　　在新會計準則下，每股收益指標的計算方法發(fā)生了重大變化，定期報告中將不再出現(xiàn)原來為投資者所熟悉的按全面攤薄法計算的每股收益，取而代之的是基本每股收益。相對于全面攤薄每股收益，基本每股收益進一步考慮了股份變動的時間因素及其對全年凈利潤的貢獻程度。

　　1.對于同一控制下的企業(yè)合并，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制。

　　從最終控制方角度看，視同合并后形成的以合并財務報表為基礎(chǔ)的報告主體在以前期間就一直存在，合并后，以合并財務報表為基礎(chǔ)的報告主體的留存收益包括參與合并各方在合并前實現(xiàn)凈利潤的累積金額。因此，與分子凈利潤口徑相一致，同一控制下企業(yè)合并中作為對價發(fā)行的普通股，也應當視同列報最早期間期初就已發(fā)行在外，計入各列報期間普通股的加權(quán)平均數(shù)（即權(quán)重為1）。

　　例：甲公司和乙公司分別是A公司控制下的兩家全資子公司。2008年7月1日，甲公司自母公司A公司處取得乙公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合并，甲公司向乙公司的股東定向增發(fā)4000萬股本公司普通股。甲公司2007年度凈利潤為3000萬元，乙公司2007年度凈利潤為500萬元；甲公司2008年度合并凈利潤為5000萬元，其中包括被合并方乙公司在合并前實現(xiàn)的凈利潤450萬元。合并前甲公司發(fā)行在外的普通股為20000萬股。假定除企業(yè)合并過程中定向增發(fā)股票外，股數(shù)未發(fā)生其他變動，甲公司和乙公司采用的會計政策相同，兩家公司在合并前未發(fā)生任何交易，合并前甲公司旗下沒有子公司。甲公司合并利潤表中基本每股收益的計算如下：

　　該項合并中，參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。2008年度基本每股收益為5000÷（20000+4000）=0.21（元），2007年度基本每股收益為（3000+500）÷（20000+4000）=0.15（元）。

　　2.同一控制下稀釋性潛在股的計算。

　　同一控制下企業(yè)合并中，作為對價發(fā)行的認股權(quán)證和股票期權(quán)等的行權(quán)價格低于當期普通權(quán)平均市場價格時，應當考慮其稀釋性。計算稀釋每股收益時，增加的普通股股數(shù)=擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)-行權(quán)價格×擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)÷當期普通權(quán)平均市場價格。計算稀釋的每股收益時應當加到普通股股數(shù)中。

　　例：甲公司2007年度歸屬于普通股股東的凈利潤為32000萬元（不包括其子公司乙公司利潤或乙公司支付的股利），發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為20000萬股，持有乙公司60%的普通股股權(quán)。乙公司2007年度歸屬于普通股股東的凈利潤為18000萬元，發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為6000萬股，該普通股當年平均市場價格為8元。年初，乙公司對外發(fā)行500萬份可用于購買其普通股的認股權(quán)證，行權(quán)價格為4元，甲公司持有其中10萬份認股權(quán)證，當年無認股權(quán)證被行權(quán)。假設(shè)除股利外，母子公司之間沒有其他需抵消的內(nèi)部交易；甲公司取得對乙公司投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值一致。2007年度每股收益計算如下：

　　（1）子公司每股收益認股權(quán)證行權(quán)時發(fā)行的普通股包括兩部分，一是按當期平均市場價格發(fā)行的普通股，不具有稀釋性，計算稀釋的每股收益時不必考慮；二是為取得對價而發(fā)行的普通股，具有稀釋性，計算稀釋的每股收益時應當加到普通股股數(shù)中。

　　其中，基本每股收益為18000÷6000=3（元），調(diào)整增加的普通股股數(shù)為500-500×4÷8=250（萬股），稀釋每股收益為18000÷（6000+250）=2.88（元）。

　　（2）合并每股收益

　　①歸屬于母公司普通股股東的母公司凈利潤為32000萬元，包括在合并基本每股收益計算中的子公司凈利潤部分為18000×60%=10800（萬元），基本每股收益為（32000+10800）÷20000=2.14（元）。

　　②子公司凈利潤中歸屬于普通股且由母公司享有的部分為2.88×6000×60%=10368（萬元），子公司凈利潤中歸屬于認股權(quán)證且由母公司享有的部分為2.88×250×10÷500=14.4（萬元），稀釋每股收益為（32000+10368+14.4）÷20000=2.12（元）。