擔保是指在借貸、買賣、貨物運輸、加工承攬等經濟活動中,債務人或第三人為債權人實現其債權提供保障。擔保事項會形成企業潛在的或現時的義務,對企業的財務狀況和經營成果可能會產生重大的影響,帶來重大風險。而擔保事項形成的義務和權利又具有非即時性、間接性和不確定性的特點。因此,對擔保事項的會計確認、計量和披露,是會計及審計實務中的一個疑難問題。

　　一、如何對擔保事項進行會計確認、計量和披露

　　擔保事項在會計上屬于或有事項的一種，對其的確認、計量和相關信息的披露主要依據《企業會計準則第13號——或有事項》（以下簡稱“或有事項準則”）。對于擔保事項的會計處理，筆者認為關鍵注意以下幾點。

　　（一）注意區別企業為自身債務擔保和為他人債務擔保的會計處理

　　企業為自身債務擔保，如企業以自已的資產作抵押或質押向銀行借款，被擔保的債務（銀行借款）已在企業財務報表中確認、列報，企業并不會因為該擔保事項產生額外的或有負債，但企業應在財務報表附注中披露債務的擔保情況及資產因抵押、質押而所有權受限制的情況。若到期未能償還債務，債權人行使抵押權或質權，對抵押、質押資產折價或者拍賣、變買時，企業進行資產處置的會計處理。對于編制合并財務報表的企業集團，發生于合并范圍內的擔保，從合并會計主體來看，相當于是企業以自己的資產為自身債務擔保，亦應按上述辦法處理。

　　企業為他人債務提供擔保，則已承擔了可能向債權人償還被擔保債務的責任，形成了或有負債，應在財務報表中作為或有事項披露該擔保情況。以后隨著債務人財務狀況的惡化，還可能轉化為負債（預計負債）予以確認，形成擔保損失。

　　（二）注意擔保事項的或有負債轉化為企業的負債或預計負債

　　企業為他人債務提供擔保產生的或有負債，隨著時間推移和事態變化，或有負債對應的潛在義務可能轉化為現時義務，原本不是很可能導致經濟利益流出的現時義務也可能被證實將很可能（可能性超過50%）導致企業流出經濟利益，并且現時義務的金額也能夠可靠計量。這時或有負債就轉化為企業的負債或預計負債，符合負債（預計負債）的確認條件，應當予以確認。一般要注意以下兩種情況：

　　1.如企業為他人債務提供一般保證的擔保。根據法律規定，只有在債務人不能履行債務時，保證人才承擔保證責任。一般保證的保證人在主合同糾紛未經甲判或者仲裁，并就債務人財產依法強制執行仍不能履行債務前，對債權人可以拒絕承擔保證責任。

　　因此，企業為他人債務提供一般保證擔保，一般情況下，應將保證責任作為或有負債進行披露；但當債務到期未能償還，債權人已起訴或申請仲裁，且債務人財務狀況惡化很可能不能償還債務時，保證人應當按照承擔擔保責任所需支出的最佳估計數確認預計負債。

　　2.如企業為他人債務提供連帶責任保證的擔保。債務人在主合同規定的債務履行期屆滿沒有履行債務的，債權人可以要求債務人履行債務，也可以要求保證人在其保證范圍內承擔保證責任。因此，企業為他人債務提供連帶責任保證，在債務到期前，一般作為或有負債進行披露，但若已有證據表明債務人無力償還債務，保證人很可能在債務到期時承擔償還擔保債務的責任，應予確認預計負債；債務到期，債務人未能償還債務，債權人已向擔保人提出實現債權要求的，保證人應確認預計負債。

　　此外，對于由于保證責任被債權人起訴，且法院已裁判保證人承擔還債責任的，保證人應確認為負債。《民法通則》規定，債權人或者債務人一方人數為2人以上的，依照法律的規定或者當事人的約定，享有連帶權利的每個債權人，都有權要求債務人履行義務；負有連帶義務的每個債務人，都負有清償全部債務的義務。已履行擔保責任的擔保人，有權向債務人追償，或者要求其他負有連帶義務的人清償其應當承擔的份額。按照或有事項準則規定，預期可獲得的補償金額只有在基本確定能夠收到（可能性達到95%以上），且能夠可靠計量時，才能作為資產單獨確認，確認的補償金額不應當超過預計負債的賬面價值。通常情況下，企業承擔了擔保責任，說明債務人財務狀況不佳，一般不應將預期補償金額確認為資產，除非有確鑿證據表明能夠收到補償款。根據資產和負債不能隨意抵銷的原則，預期可獲得的補償在基本確定能夠收到時確認為一項資產，而不能作為預計負債金額的扣減。

　　（三）關于擔保事項的計量

　　企業確認擔保事項產生的預計負債和補償資產時，應當以擔保合同約定及相關法律規定的擔保范圍為基礎，根據擔保事項現時的事態，計算履行現時擔保義務所需支出和可追償的補償款的最佳估計數進行初始計量。

　　法律規定，擔保的范圍包括主債權及利息、違約金、損署賠償金、擔保財產保管費用和實現債權或擔保物權的費用。擔保合同另有約定的，按照約定。《擔保法》規定：同一債務有兩個以上保證人的，保證人應當按照保證合同約定的保證份額，承擔保證責任；沒有約定保證份額的，保證人承擔連帶責任，債權人可以要求任何一個保證人承擔全部保證責任，保證人都負有擔保全部債權實現的義務。《物權法》規定：被擔保的債權既有物的擔保又有人的擔保的，債務人不履行到期債務或者發生當事人約定的實現擔保物權的情形，債權人應當按照約定實現債權；沒有約定或者約定不明確，債務人自己提供物的擔保的，債權人應當先就該物的擔保實現債權；第三人提供物的擔保的，債權人可以就該物的擔保實現債權，也可以要求保證人承擔保證責任。

　　如果預計負債的確認時點距離實際清償有較長的時間跨度，貨幣時間價值的影響重大（通常時間為3年以上且金額較大），那么在確定預計負債的金額時，應考慮采用現值計量，即通過對相關未來現金流出進行折現后確定最佳估計數。

　　（四）關于擔保的時效

　　擔保合同一般于簽訂之日起生效，質押合同自質物或權利憑證移交之時生效，按照法律應當辦理抵押、出質登記的抵押、質押合同自登記之日起生效。擔保合同是主債權債務合同的從合同，主合同無效，擔保合同無效，除非另有約定。

　　保證合同的保證期間按照合同的約定，如果未約定保證期間，則為主債務履行期屆滿之日起六個月。在保證期間，一般保證合同的債權人未對債務人提起訴訟或者申請仲裁的，保證人免除保證責任；債權人已提起訴訟或者申請仲裁的，保證期間適用訴訟時效中斷的規定。對于連帶責任保證合同，在保證期間，債權人有權要求保證人承擔保證責任；在保證期間，債權人未要求保證人承擔保證責任的，保證人免除保證責任。保證人就連續發生的債權作保證，未約定保證期間的，保證人可以隨時書面通知債權人終止保證合同，但保證人對于通知到債權人前所發生的債權，承擔保證責任。

　　根據《民法通則》關于訴訟時效的規定，向法院請求保護民事權利的訴訟時效期間為2年，法律另有規定的除外。訴訟時效期間從知道或者應當知道權利被侵署時起計算。而根據《物權法》，主債權消滅、擔保物權實現或債權人放棄擔保物權的，擔保物權消滅。抵押權、質權因抵押物、質物滅失而消滅。因滅失所得的賠償金，應當作為抵押財產、出質財產。

　　（五）留置和定金的會計處理

　　留置是因保管合同、運輸合同、加工承攬合同發生的債務到期不能償還而依法自然發生的（除非法律規定或者當事人約定不得留置的動產），在留置發生前（即債務到期前），只需對交易進行正常的會計處理。債務到期未償還，債權人行使留置權，債務人應在財務報表附注中披露被留置資產所有權受到限制的情況。留置權人與債務人應當約定留置財產后的債務履行期間，沒有約定或者約定不明確的，留置權人應當給債務人兩個月以上履行債務的期間，但鮮活易腐等不易保管的動產除外。留置財產后的債務履行期間結束后，債務人仍未還款，債權人以留置財產折價或以拍賣、變賣留置財產的價款優先受償時，債務人作為以資產抵償債務的交易進行會計處理。

　　企業采購貨物、接受勞務按照購買合同、勞務合同支付定金，作為預付賬款（或其他應收款）處理。如果以后企業不履行約定，已支付的定金不能收回，作為損失處理；如果對方未履行約定，企業在收到對方雙倍返還的定金，或確定能夠收到返還款時，沖回預付賬款（或其他應收款），超過原支付金額部分作營業外收入。

　　二、擔保事項的審計要點

　　注冊會計師在企業財務報表甲計中對擔保事項應重點關注兩個方面的問題：一是是否所有應記錄的擔保事項均已記錄，財務報表附注對擔保事項的披露是否完整；二是對擔保事項產生的預計負債是否按照會計準則進行確認、計量、列報。具體來講，對擔保事項審計應注意做好以下幾點：

　　1.充分與管理當局溝通擔保事項對企業財務狀況的重要性，并向管理當局詢問企業擔保方面的政策、措施及其已發生的擔保情況，索取管理當局關于擔保事項的聲明書。

　　2.審閱企業股東大會、董事會記要及其他重要文件（如借款及擔保協議、與銀行往來函件、租賃契約等）。

　　3.向企業有存款、借款開戶的所有銀行發函詢證；索取企業的貨款IC卡，或到當地人民銀行查詢是否存在未被露的擔保事項。

　　4.向企業的法律顧問或律師詢問有關擔保情況，估計因擔保事項可能發生的損失，必要時向法律顧問或律師發詢證函確認。

　　5.關注由其他第三人為被審計單位借款擔保的，是否存在未披露的反擔保情況。

　　6.為他人債務提供擔保的，關注被擔保債務人的財務狀況及相關事態的發展，包括債權人對被擔保債權已經采取及計劃采取的措施。

　　7.關注已到期未履行完畢的保管合同、運輸合同、加工承攬合同，是否已發生留置事項；關注預付定金余額情況，是否已成為擔保損失。

　　8.對擔保事項相應義務、權利的確認、計量是否符合擔保合同的約定及相關法律的規定。

　　9.檢查擔保事項在資產負債表日后的結果，判斷資產負債表日的估計是否適當。