房地產企業土地閑置費的財稅處理

閑置土地，是指國有建設用地使用權人超過國家建設用地使用權有償使用合同或者劃撥決定書約定、規定的動工開發日期滿一年未動工開發的國有建設用地。已動工開發但開發建設用地面積占應動工開發建設用地總面積不足1/3或者已投資額占總投資額不足25%，中止開發建設滿1年的國有建設用地，也可以認定為閑置土地。
除因政府、政府相關部門的行為造成動工開發延遲等規定情形外，閑置土地未動工開發滿1年的，由市、縣國土資源主要部門報經本市人民政府批準后，向國有建設用地使用權人下達《征繳土地閑置費決定書》，按照土地出讓或者劃撥價款的20%征繳土地閑置費。
根據《財政部關于土地閑置費、城鎮垃圾處理費劃轉稅務部門征收的通知》（財稅[2021]8號）以及《國家稅務總局等五部門關于土地閑置費 城鎮垃圾處理費劃轉有關征管事項的公告》（國家稅務總局 財政部 自然資源部 住房和城鄉建設部 中國人民銀行公告2021年第12號）的規定，自2021年7月1日起，將自然資源部門負責征收的土地閑置費劃轉至稅務部門征收。土地閑置費由自然資源部門向繳納義務人（土地使用權人）出具《征繳土地閑置費決定書》等文書，并向稅務部門推送《征繳土地閑置費決定書》等費源信息。繳納義務人依據《征繳土地閑置費決定書》向稅務部門申報繳納，稅務部門開具繳費憑證，稅務部門征收土地閑置費應當使用財政部統一監(印)制的非稅收入票據。
房地產企業由于自身原因，繳納了土地閑置費并取得稅務部門開具的非稅收入票據如何進行賬務處理呢？繳納的土地閑置費可以在企業所得稅稅前扣除嗎？可以在土地增值稅清算時作為扣除項目嗎？繳納的土地閑置費是否繳納契稅？在計算繳納增值稅時可以作為土地價款在銷售額中扣除嗎？我們來具體看一下。

《財政部關于印發<企業產品成本核算制度（試行）>的通知》（財會[2013]17號）第二十六條規定，房地產企業一般設置土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費、開發間接費、借款費用等成本項目。
土地征用及拆遷補償費，是指為取得土地開發使用權（或開發權）而發生的各項費用，包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、農作物補償費、危房補償費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償費用、安置及動遷費用、回遷房建造費用等。
根據上述規定，房地產企業繳納的土地閑置費應通過 “開發成本—土地征用及拆遷補償費”科目核算。

《國家稅務總局關于印發<房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法>的通知》（國稅發[2009]31號）第二十七條規定，開發產品計稅成本支出的內容如下：
（一）土地征用費及拆遷補償費。指為取得土地開發使用權（或開發權）而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。
根據上述規定，房地產企業繳納的土地閑置費作為開發成本在企業所得稅稅前扣除。

《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第四條規定，房地產開發企業逾期開發繳納的土地閑置費不得扣除。
根據上述規定，房地產企業繳納的土地閑置費不得在土地增值稅清算時扣除。

《契稅法》(主席令第五十二號)第四條規定，契稅的計稅依據：
（一）土地使用權出讓、出售，房屋買賣，為土地、房屋權屬轉移合同確定的成交價格，包括應交付的貨幣以及實物、其他經濟利益對應的價款；
……
《財政部 稅務總局關于貫徹實施契稅法若干事項執行口徑的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第23號)第二條第（五）項規定，
土地使用權出讓的，計稅依據包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、征收補償費、城市基礎設施配套費、實物配建房屋等應交付的貨幣以及實物、其他經濟利益對應的價款。
從上述政策來分析，房地產企業繳納的土地閑置費不屬于契稅的成交價格，不需要繳納契稅。

《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅(2016)36號）附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第（三）項第10點規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。
《國家稅務總局關于發布<房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條規定，房地產開發企業中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。第五條規定，支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。第六條規定，在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。
《財政部 國家稅務總局關于明確金融 房地產開發 教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）第七條規定，《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅〔2016〕36號）第一條第（三）項第 10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。
房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。
根據上述三個文件可以看出，房地產企業適用一般計稅方法計算繳納增值稅銷售額時可扣除的土地價款包括三部分：1.向政府部門支付的土地出讓金；2.向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等；3.向其他單位或個人支付的拆遷補償費用。
那么，房地產企業向政府繳納的土地閑置費可以在計算增值稅銷售額中作為土地價款扣除嗎？
國家層面并沒有明確的規定，部分稅務機關對于房地產企業繳納的大市政配套費有明確的答復，并且觀點不一致，對于房地產企業繳納的土地閑置費可予以參考，實務操作中需要與主管稅務機關溝通確認具體的執行口徑。
1.江西稅務
國家稅務總局12366納稅服務平臺中江西稅務于2019年12月16日的答復如下：
根據《財政部 國家稅務總局關于明確金融 房地產開發 教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）第七條規定，“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。如你公司向政府繳納的大市政配套費，屬于土地受讓人按照政府出讓土地統一規定，向政府部門支付并取得省級以上財政部門監制的財政收據，在銷售自行開發房地產項目適用一般計稅方法計算銷售額時允許按規定予以扣除。
2.黑龍江稅務
國家稅務總局12366納稅服務平臺中黑龍江稅務于2019年12月11日的答復如下：
企業繳納的市政配套設施費不屬于“向政府部門支付的土地價款”，不可以在計算銷售額時扣除。