2017年注冊會計師《會計》答疑精華：順流交易

【試題內容】

A公司持有B公司30%股權，對B公司具有重大影響，2012年A公司出售一批存貨給B公司，成本為150萬元，售價200萬元，B公司當年出售了40%，如果A公司有子公司，需要編制合并報表，A公司合并報表中對和B公司這筆交易的調整分錄是（ ）。

A、借：營業收入 48

貸：營業成本 48

B、借：營業收入 36

貸：營業成本 27

投資收益 9

C、借：營業收入 36

貸：營業成本 36

D、借：營業收入 60

貸：營業成本 45

投資收益 15

【正確答案】 D

【答案解析】 應該抵銷的營業收入=200*30%=60（萬元），應該抵銷的營業成本=150*30%=45（萬元），差額調整投資收益。

順流交易，說明被投資單位的凈利潤不包含未實現內部銷售利潤，但是投資單位為了將自己確認的投資收益包含的未實現內部銷售利潤抵消，所以是調整被投資單位實現的凈利潤。在抵銷時，可以認為包含的內部未實現銷售利潤是投資單位自己銷售給自己的，所是以將其對應的營業收入和營業成本對沖，差額就是前面調減被投資單位內部未實現銷售利潤的部分。

主題提問標題：B公司當年出售了40%【順流交易的理解】

您的問題答復如下：

這里是收入是200，持股比例是30%，所以60，成本是150，所以是45，投資收益為15

有關順流交易的理解，您可以看下下面的內容：

例·甲公司擁有乙公司30%股份，乙公司2013年全年實現凈利潤1000萬元，甲公司向乙公司出售一批存貨，售價500萬元，成本400萬元，當期未對外出售。則按現行準則規定個別報表中處理為：

借：長期股權投資 （1000-100）×30%=270

    貸：投資收益 270

合并報表中調整分錄為：

借：營業收入 500×30%

    貸：營業成本 400×30%

投資收益 100×30%

【理解】若不考慮內部交易調整凈利潤情況下，則個別報表中應做處理為：

借：長期股權投資 300

    貸：投資收益 300

然后合并報表中基于正常的抵消則應為：

借：營業收入 500×30%

    貸：營業成本 400×30%

        存貨 100×30%

由于僅擁有被投資單位乙公司30%持股比例，現行準則下不納入甲公司合并范圍，故乙公司存貨項目也不納入合并報表，故應當替換為與之相關的項目，即“長期股權投資”項目。即合并報表中的調整分錄應為：

借：營業收入 500×30%

    貸：營業成本 400×30%

        長期股權投資 100×30%

【注】該筆分錄是合并報表中應體現的實質抵消金額及項目。

但是由于在現行準則下個別報表中已經針對未實現內部損益調減凈利潤，即可以理解為在個別報表中單獨做了一筆如下分錄：

借：投資收益 30

    貸：長期股權投資 30

由于上述的分錄，已經實現了調減長期股權投資的效果，但是同時調減了投資收益的金額，故應當將調減投資收益予以恢復，所以合并報表中分錄即為：

借：營業收入 500×30%

    貸：營業成本 400×30%

        投資收益 100×30%

【拓展1】若上述例題中存貨當年對外出售40%，則合并報表中的調整分錄仍為：

借：營業收入 500×30%

    貸：營業成本 400×30%

        投資收益 100×30%

【理解】上面的分錄可以拆成如下分錄來理解：

借：營業收入 500×30%

    貸：營業成本 400×30%

        投資收益——抵消金額1 100×60%×30%

        投資收益——抵消金額2 100×40%×30%

上面分錄中的抵消金額1應理解為期末虛增存貨價值，這部分在個別報表中調減了長投，同時調減投資收益，這里予以恢復，故為100×60%×30%

上面分錄中的抵消金額2應理解為乙公司當期對外出售部分由于多結轉成本而投資方甲公司少確認的投資收益予以確認。個別報表中乙公司出售40%，其在個別報表中已經按照500×40%結轉成本，若按照投資方角度考慮，則應當結轉成本400×40%，也就是多結轉成本100×40%，少確認利潤100×40%，相應的也就是少確認投資收益100×40%×30%，此處應當予以恢復確認。

【深入理解】假設一種極端情況，即上述例題中存貨當年對外出售100%，則合并報表中的調整分錄為：

借：營業收入 500×30

    貸：營業成本 400×30%

        投資收益 100×30%

【詳細解析】

借：營業收入 500×30%

    貸：營業成本 400×30%

        投資收益 100×30%

正常情況，如果為母子公司關系，當母公司向子公司順銷時，那么可以理解為抵消母公司多確認的收入500，以及母公司結轉的成本400，以及子公司因順流交易而在個別報表中多結轉的成本100萬元。即：

借：營業收入 500

    貸：營業成本——母公司確認的成本 400

        營業成本——子公司多結轉的成本 100

但是在聯營或合營企業情況下，聯營企業或合營企業并不納入合并報表，故對于聯營企業多結轉成本不能直接調整營業成本，故調整投資收益。

可以理解為若個別報表中將內部交易損益影響完全予以考慮（即順流虛增存貨成本出售后，需調增利潤，已實現相當于無內部交易效果），即將接上例中乙公司因內部交易而虛增的成本100予以調增凈利潤，那么甲公司應確認增加投資收益100，但是由于目前個別報表中對此未作處理，故合并報表角度應當調增投資收益100。

對于第一年出售40%，第二年出售60%的情況下。

對于第二年，已經在個別報表中調增凈利潤，也就是調增了投資收益，故合并報表中不再調整做調整分錄，調整增加投資收益。

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