完工百分比法確認收入，稅會差異處理需謹慎！

來源: 遼寧稅務編輯：fengjunyan 2020/08/27 09:14:26　　字體：大小

選課中心

實務會員買一送一

選課中心

資料專區

需要的都在這里

資料專區

課程試聽

搶先體驗

課程試聽

高薪就業

從零基礎到經理

高薪就業

不久前，某從事環保項目施工的上市公司財稅負責咨詢這樣一個問題：采用完工百分比法確認收入，產生的稅會差異應如何處理？這個問題在實務中有較強的代表性，稍有不慎很容易處理錯誤。

《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）2017年7月5日發布并已在上市公司中實施。從2021年1月1日開始，該準則還將在執行企業會計準則的非上市公司施行。

對于在某一時段內履行的履約義務，新收入準則要求，履約進度能夠合理確定的，企業應在該段時間內按照履約進度確認收入，這種方法也就是所謂的完工百分比法。具體來說，企業應結合商品的性質，采用產出法或投入法確定恰當的履約進度。考慮到產出法的計算，是依據向客戶轉移商品控制權的產出指標，通常能夠客觀地反映履約進度，準則要求首選產出法，當有關產出指標無法直接觀察獲得，或獲得這些信息的成本很高時，才考慮投入法。而按照《企業所得稅法》的規定，企業按產出法或投入法確定完工進度，并據此確認項目的履約成本，均予以認可，且沒有優先順序的考慮要求。也就是說，新收入準則與《企業所得稅法》中有關履約進度的確認方法之間，并不構成實質性差異。

實務中，企業采用投入法時，通常按照累計實際發生的成本占預計總成本的比例確定履約進度。在這種情況下，新收入準則規定，企業如果采用這種方法確定履約進度，當已發生的成本并未反映企業履行履約義務的進度，或已發生的成本與企業履行履約義務的進度不成比例時，需要對已發生的成本進行適當調整。而《企業所得稅法》中對此并未做出明確規定。

值得注意的是，新收入準則要求企業按履約進度確定收入，同時應將實際發生的合同履約成本結轉為當期營業成本。但是，《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號，以下簡稱“875號文件”）規定，企業應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款，確定勞務收入總額，根據納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度，扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認為當期勞務收入。按照提供勞務估計總成本乘以完工進度，扣除以前納稅期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉為當期勞務成本。簡言之，《企業所得稅法》要求企業按完工進度確認收入，同時按完工進度結轉成本——這與新收入準則在理念上存在較大差異，由此可能會產生稅會差異，需要企業準確進行納稅調整。

舉例來說

2019年10月，乙公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓（包括安裝一部電梯），合同總金額為100萬元。乙公司預計的合同總成本為80萬元，其中包括電梯的采購成本30萬元。2019年12月，乙公司將電梯運達施工現場，并經過客戶驗收。此時，客戶已取得對電梯的控制權。但是，根據裝修進度，該電梯直到2020年2月才進行安裝。截至2019年12月，乙公司累計發生成本40萬元。其中包括支付給電梯供應商的采購成本30萬元，因采購電梯發生的運輸和人工等相關成本5萬元。假設該裝修服務（包括安裝電梯）構成單項履約義務，并屬于在某一時段內履行的履約義務，乙公司是主要責任人，但不參與電梯的設計和制造；乙公司采用成本法確定履約進度；上述金額均不含增值稅。

乙公司據此認為，其已發生的40萬元成本與履約進度不成比例，需要對履約進度的確認做出調整，將電梯的采購成本排除在已發生成本和預計總成本之外。在合同中，該電梯并不構成單項履約義務，其成本相對于預計總成本而言是重大的，乙公司是主要責任人，但未參與該電梯的設計和制造，客戶先取得了電梯的控制權，隨后才接受與之相關的安裝服務。因此，乙公司在客戶取得該電梯控制權時，按照該電梯采購成本的金額，確認轉讓電梯產生的收入。

在會計處理方面，2019年12月，該合同的履約進度為（40-30）÷（80-30）=20%，應確認的收入為（100-30）×20%+30=44（萬元），成本=（80-30）×20%+30=40（萬元）。在稅務處理方面，根據875號文件的規定，乙公司的完工進度為40÷80=50%，應確認收入100×50%=50（萬元），成本80×50%=40（萬元）。由此，完工進度計算方法的差異所引發的收入確認和成本結轉之間的差額，將形成稅會暫時性差異。

值得關注的是，企業在會計處理時，按照新收入準則所結轉的成本，是實際發生的成本40萬元，而在稅務處理中，按完工百分比計算的結轉成本為40萬元，兩者雖然數額相等，但其中的計算原理其實存在很大差別。

實務中，收入確認的稅會差異一直是企業關注的熱點和難點問題，企業既要準確理解和運用新收入準則，真實、準確地反映企業經濟活動情況，也要關注企業會計準則與稅收法律法規之間的差異，及時、準確地進行稅務處理。