2010年《中級會計實務》重要考點梳理及講解（8）

　　1、資產負債表債務法下，所得稅稅率變動對遞延所得稅的影響

　　企業應該于每期期末計算調整遞延所得稅資產（負債）的余額，遞延所得稅期末余額由兩個因素決定：暫時性差異和所得稅稅率。

　　企業必須按照暫時性差異轉回期間適用的稅率確認當期期末遞延所得稅應有余額。

　　在解題過程中，應關注題目所給的所得稅稅率的條件。如果企業能夠預計暫時性差異未來轉回期間適用的稅率會發生變動，則應該按照新稅率（而不是當期適用的稅率）來確定當期期末遞延所得稅應有余額，但要注意當期的應交所得稅還是按照原稅率來計算。

　　這里還應關注暫時性差異將會在何時轉回，如果企業當期期末存在的暫時性差異預計將在稅率變動后轉回，計算期末遞延所得稅余額時，應該采用新稅率；如果企業當期期末存在的暫時性差異預計將在稅率變動前轉回，則計算期末遞延所得稅余額時，則仍應該采用原稅率。

　　2、采用資產負債表債務法進行核算的情況下，利潤表中的所得稅費用的組成部分

　　采用資產負債表債務法進行核算的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。

　　當期所得稅是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即為應交所得稅的金額。具體確定是在稅前會計利潤的基礎上按照稅收法規的要求進行調整，計算出當期的應納稅所得額，按照應納稅所得額乘以適用的所得稅稅率計算確定。用公式表示如下：

　　當期所得稅＝當期應納稅所得額×所得稅稅率遞延所得稅是指企業在某一會計期間確認的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的綜合影響結果。即按照準則規定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額，也就是遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的當期發生額，但不包括計入所有者權益的交易或事項所確認的所得稅的影響。用公式表示如下：

　　遞延所得稅＝當期遞延所得稅負債的增加+當期遞延所得稅資產的減少－當期遞延所得稅負債的減少－當期遞延所得稅資產的增加如果某項交易或事項按照會計準則規定應計入所有者權益的，由該交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化也應計入所有者權益，不構成利潤表中的所得稅費用。

　　確定了當期應交所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中應予確認的所得稅費用為兩者之和，即：

　　所得稅費用＝當期所得稅+遞延所得稅。

　　3、幾種常見資產、負債涉及所得稅時應注意的問題

　　①預計負債

　　對于預計負債，應辨別清楚，按照稅法規定相關費用實際發生時可否稅前扣除（題目條件一般會明確告知，做題是注意看清條件）。

　　如果稅法規定相關費用實際發生時可稅前扣除，則該預計負債的計稅基礎為0，因而產生了暫時性差異。比如企業因違反經濟合同引起未決訴訟而確認的預計負債。

　　如果稅法規定相關費用實際發生時不可稅前扣除，則該預計負債的計稅基礎等于其賬面價值，不產生暫時性差異。比如，題目條件告知企業為其他單位債務提供擔保發生的損失不允許稅前扣除，此時企業因該事項確認的預計負債，不會產生暫時性差異。

　?、诳晒┏鍪劢鹑谫Y產

　　企業持有的可供出售金融資產，考慮其賬面價值時，應注意其公允價值的變動、減值損失的計提、利息調整的攤銷等；考慮其計稅基礎時，如果是債務工具，要注意利息調整攤銷會引起計稅基礎發生變動。

　　同時還應注意，因可供出售金融資產引起的遞延所得稅發生額，其對應科目為資本公積，不計入所得稅費用，不影響當期利潤表。

　　③內部研發無形資產

　　對于內部研發無形資產，稅法一般規定其研發支出可以于發生當期全部或加計扣除，因此其計稅基礎為0，而其賬面價值為研發支出符合資本化條件計入無形資產的部分，該無形資產的賬面價值會因攤銷等原因發生變動。

　　④采用權益法核算的長期股權投資

　　對于采用權益法核算的長期股權投資，按照稅法相關規定，如果投資企業的所得稅稅率小于或等于被投資單位的所得稅稅率，投資企業分回的利潤不需納稅，因此此時不會有暫時性差異。

　　如果投資企業的所得稅稅率大于被投資單位的所得稅稅率，稅法規定投資企業分得的利潤應按照投資雙方的稅率差納稅。同時因為在權益法下，投資企業會在每期期末根據被投資單位實現的凈利潤確認投資收益，調整長期股權投資的賬面價值，而稅法上則要等到被投資單位宣告發放現金股利時才予確認。由于存在這個時間差，長期股權投資的賬面價值和計稅基礎會出現暫時性差異。

　　如果題目條件未明確說明，應認為企業取得股權的目的是為從被投資單位分得利潤，此時投資企業應該根據這一暫時性差異確認遞延所得稅負債。

　　但如果題目條件表明投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間，且暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回，則無須確認相關的遞延所得稅負債

　?、萃顿Y性房地產

　　企業持有的采用公允價值模式計量的投資性房地產，會計上不計提折舊，期末要根據公允價值的變動調整其賬面價值；稅法上需要按照稅法規定對該房地產計提折舊。

　　因此在確定采用公允價值計量的投資性房地產的賬面價值時，應重點注意期末公允價值的變動。確定其計稅基礎時，要注意考慮折舊的計提。

　　4、會計政策變更和會計估計變更的區分

　　可以采用以下具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更：

　?。?）分析并判斷該事項是否涉及會計確認、計算基礎選擇或列報項目的變更。

　?、贂嫶_認：是指資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等會計要求的確認標準。

　?、谟嬃炕A：是指歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等會計計量屬性。

　?、哿袌箜椖浚簻蕜t規定的財務報表項目應采用的列報原則。

　　（2）當至少涉及上述一項劃分基礎變更的，該事項是會計政策變更；不涉及上葶劃分基礎變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。

　　5、前期差錯更正與資產負債表日后事項的區別

　?。?）發生在日后期間的報告年度的會計差錯和報告年度以前不重要的前期差錯，按日后事項的處理。

　　發生在日后事項期間的報告年度以前的重大會計差錯，仍按照差錯更正的處理原則要用追溯重述法。

　?。?）日后事項和差錯更正的區別：

　　①調表調賬的差異日后事項不調整報告年度的期初數，差錯更正需要調整報告年度的期初數。

　　差錯更正追溯調表時，資產負債表調當年的年初數，利潤表調上年數資產負債表日后追溯調表時，資產負債表調報告年度年末數，利潤表調報告年度當年數（2）涉及所得稅的調整①前期差錯更正涉及的所得稅調整 ，通過“以前年度損益調整”核算②資產負債表日后事項匯算清繳前后對所得稅費用的調整：

　　利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分。

　　（Ⅰ）涉及報告年度當期所得稅的調整，即調整“應交稅費-應交所得稅”

　　借：所得稅費用 （匯算清繳后）

　　　　以前年度損益調整——所得稅費用 （匯算清繳前）

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅

　?。á颍┥婕皥蟾婺甓冗f延所得稅的調整：

　　借：以前年度損益調整——所得稅費用 （匯算清繳前后處理一致）

　　　　遞延所得稅負債貸：遞延所得稅資產

　　6、有關會計政策變更、差錯更正及資產負債表日后事項的調表調賬

　?。?）會計政策變更：

　　追溯調賬時，資產負債表的科目正常寫，利潤表科目換成“利潤分配——未分配利潤”

　　追溯調表時，資產負債表調變化年度的年初數，利潤表調變化年度的上年數

　?。?）前期重大差錯更正：

　　追溯調賬時，資產負債表的科目正常寫，利潤表科目換成“以前年度損益調整”

　　追溯調表時，資產負債表調當年的年初數，利潤表調上年數

　　（3）資產負債表日后事項中的調整事項：

　　追溯調賬時，資產負債表的科目正常寫，利潤表科目換成“以前年度損益調整”

　　追溯調表時，資產負債表調報告年度期末數，利潤表調報告年度當年數

　　7、有關日后事項的幾個概念的區分

　　“報告年度”和“本年度”

　　報告年度是指財務報告所反映的年度或期間，本年度則是指資產負債表日后期間所在的年度或期間，也即報告年度的次年，比如，對于2007年度報表，2007年為報告年度，2008年為本年度。

　　“日后事項”、“調整事項”和“非調整事項”

　　日后事項是指資產負債表日后期間發生的各種事項（包括有利的或不利的，重大的或非重大的）。

　　日后事項可分為調整事項和非調整事項，對于調整事項，應當調整資產負債表日的財務報表，即要通過賬務處理，將其反映在報告年度的財務報表中；非調整事項則不需要調整報表年度的報表。

　　判斷日后事項是調整事項還是非調整事項的依據是：該事項表明的情況是在資產負債表日或資產負債表日以前已經存在或發生的，還是在資產負債表日后才發生的。如果該事項表明的情況是在資產負債表日或資產負債表日以前已經存在或發生的，則屬于調整事項，否則為非調整事項。

　　比如，假設企業在報告年度的12月，被告上法庭，在資產負債日尚未判決，企業確認了預計負債，資產負債表日后期間法院作出判決，則“日后期間法院作出判決”這一事項屬于調整事項；假設企業在資產負債表日后期間，發生訴訟被告上法庭，這一事項，則屬于非調整事項。

　　非調整事項，又可細分為重要的非調整事項和不重要的非調整事項，重要的調整事項需要在報告年度的財務報表中適當披露。

　　判斷“重要”與“非重要”的主要依據是：如果不對某事項進行披露說明，將會影響財務報告使用者作出正確估計和決策，則該非調整事項是重要的非調整事項，這需要職業判斷，因此掌握教材列舉的幾項需要披露的非調整事項即可。

　　這里值得注意的一點是，有時候“非調整事項”專指重要的、需要披露的非調整事項，學員應靈活把握。

　　8、資產負債表日后期間發現的會計差錯的會計處理

　　資產負債表日后期間發現的報告年度的差錯和以前年度的差錯的處理原則是：

　　日后期間發現報告年度的會計差錯（包括重要差錯和非重要差錯）和報告年度以前年度的差錯（包括重要差錯和非重要），都屬于調整事項。

　　對于報表的調整應按照以下調整思路處理：日后期間發現的報告年度的會計差錯，不管金額大小，都調整報告年度的年末金額和本期金額，而日后期間發現的報告年度以前年度的會計差錯，金額較小的（即非重要差錯），按日后調整事項處理，金額較大的（即重要差錯），調整報告年度資產負債表的年初余額，如果差錯屬于報告年度前一年的差錯，還應調整報告年度利潤表的上期金額。

　　9、需要用即期匯率進行折算的企業所有外幣業務

　　對于企業發生的外幣交易，企業通常采用即期匯率進行折算，匯率變化不大的，也可以采用即期匯率的近似匯率進行折算。具體應按照如下原則進行會計處理：

　?。?）企業發生的外幣兌換業務，應當采用交易實際采用的匯率（即銀行的買入價或者賣出價）進行折算。

　?。?）企業收到的投資者投入的資本，應當采用交易發生日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率進行折算，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間的不產生外幣資本折算差額。

　　（3）在資產負債表日，企業應當按照下面規定對外幣項目進行處理：

　?、偻鈳咆泿判皂椖浚捎觅Y產負債表日即期匯率進行折算。因資產負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額，計入當期損益；另外，結算外幣貨幣性項目時，因匯率變動而形成的匯兌差額也應計入當期損益。

　?、谝詺v史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

　　③以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產（股票、基金），采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動處理，計入當期損益。

　　10、購建固定資產發生賒購材料應付賬款在期末進行外幣折算時產生匯兌差額的會計處理

　　按照會計準則的規定，長期負債是為購建或者生產符合資本化條件的資產的專門借款的外幣兌換差額應予以資本化。比如：長期借款和應付債券期末的匯兌差額是可以資本化，而應付賬款以及應付票據的匯兌差額是不能資本化的，如果期末發生匯兌差額計入當期損益（財務費用）。

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