2010年《中級會計實務》重要考點梳理及講解(3)

　　1、企業對于取得的土地使用權是否都應作為無形資產確認入賬

　　企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產，但下列情況除外：

　　（1）房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本；

　　（2）企業外購的房屋建筑物支付的價款應當在地上建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產處理。

　　土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。企業改變土地使用權的用途，將其作為用于出租或增值目的時，應將其賬面價值轉為投資性房地產。

　　2、無形資產的攤銷方法中直線法的運用

　　目前無形資產的攤銷方法有直線法、生產總量法等。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。注意企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。使用壽命有限的無形資產應當進行攤銷。使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。

　　3、轉讓無形資產時究竟是要計入“其他業務收入”科目還是“營業外收入”科目核算

　　在轉讓無形資產的賬務處理中，要注意無形資產的轉讓是使用權的轉讓（出租）還是所有權的轉讓（出售），二者的處理是完全不同的。無形資產出售時相關的賬面成本要結轉，出售當期即停止攤銷無形資產，處置損益通過“營業外支出”或“營業外收入”科目核算；而無形資產出租時無形資產的相關賬面價值不需要轉出，對出租的無形資產的攤銷額計入“其他業務成本”科目中。

　　4、商譽與無形資產間的理解

　　商譽不屬于企業的無形資產。按照企業會計準則，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。可辨認性的標準包括：

　　（1）能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換；

　　（2）源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。

　　無形資產主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權和特許權等。而商譽的存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性，所以不屬于無形資產。

　　5、無形資產攤銷時是否需要凈殘值因素

　　無形資產的殘值一般為零，除非有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時愿意以一定的價格購買該項無形資產或是存在活躍市場的，通過市場可以得到無形資產使用壽命結束時的殘值信息，并且從目前的情況看，在無形資產使用壽命結束時，該市場還可能存在的情況下，無形資產可以存在殘值。

　　6、投資性房地產的核算范圍

　　屬于投資性房地產的項目有：

　　（1）已出租的建筑物；【以經營租賃方式出租】；

　　（2）已出租的土地使用權；【以經營租賃方式出租】；

　　（3）已出租的投資性房地產租賃期屆滿，因暫時空置但繼續用于出租的，仍作為投資性房地產核算；

　　（4）持有并準備增值后轉讓的土地使用權；

　　（5）關聯企業之間租賃房地產的，出租方應將出租的房地產確定為投資性房地產，但是在編制合并報表時，應將其作為企業集團的自用房地產；

　　（6）一項房地產，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產產品、提供勞務或經營管理，用于賺取租金或資本增值的部分，如果能夠分別計量和出售的，可以確認為投資性房地產。否則不確認為投資性房地產；

　　（7）企業將建筑物出租并按出租協議向承租人提供保安和維修等其他服務，所提供的其他服務在整個協議中不重大的可以將該建筑物確認為投資性房地產；若所提供的其他服務在整個協議中為重大的，該建筑物應視為企業的經營場所，應當確認為自用房地產。

　　不屬于投資性房地產的內容有：

　　（1）企業自用的房地產，適用《固定資產》、《無形資產》準則；（房地產包括：房屋、建筑物及土地使用權）；

　　（2）作為存貨的房地產，一般指的是房地產開發企業，建造的房屋作為商品核算，適用《存貨》準則，當存貨銷售時，取得銷售收入適用《收入》準則；

　　（3）企業代建的房地產，取得的收入、發生的費用的確認和計量適用《建造合同》準則；

　　（4）投資性房地產租金收入和售后租回，適用《租賃》準則。（《投資性房地產》準則核算的范圍是：投資性房地產之間的轉換和處置業務，并不涉及投資性房地產租金收入和售后租回的業務核算，而是適用于《租賃》準則）。

　　【注意：（1）持有并準備增值后處置的房屋、建筑物及依法取得、用于開發后出售的土地使用權不屬于投資性房地產，作為存貨處理；（2）不包括國家有關規定認定的閑置土地。（3）企業擁有并自行經營的旅館飯店，不屬于投資性房地產。】

　　7、投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量的條件

　　投資性房地產采用公允價值模式計量的條件是：企業只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，才可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。即采用公允價值模式計量的投資性房地產需要滿足下面兩個條件：

　　（1）投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；

　　（2）企業能夠從活躍的房地產交易市場取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。

　　【注意】：成本模式轉為公允價值模式計量的，作為會計政策變更處理。投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量的，不得在轉為成本模式計量。

　　8、投資性房地產與自用房地產之間的轉換的條件及轉換日的界定

　　轉換的條件包括：

　　（1）投資性房地產開始自用；

　　（2）作為存貨的房地產，改為出租；

　　（3）自用土地使用權停止自用，改用于賺取租金或資本增值；

　　（4）自用建筑物停止自用，改為出租。

　　轉換日的確定：

　　（1）投資性房地產開始自用——轉換日為房地產達到自用狀態，且開始將房地產用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期；

　　（2）作為存貨的房地產改為出租，或者自用建筑物或土地使用權停止自用改為出租——轉換日應當為租賃期開始日；

　　（3）自用土地使用權停止自用，改用于資本增值——轉換日為自用土地使用權停止自用后確定用于資本增值的日期。

　　9、投資性房地產成本模式、公允價值模式轉換相關的賬務處理

　　（一）成本模式下轉換的賬務處理：

　　（1）成本模式轉為自用的賬務處理：

　　借：固定資產（無形資產）

　　投資性房地產累計折舊（攤銷）

　　投資性房地產減值準備

　　貸：投資性房地產

　　累計折舊（累計攤銷）

　　固定資產減值準備（無形資產減值準備）

　　（2）自用的轉為成本模式計量的投資性房地產的賬務處理：

　　借：投資性房地產

　　累計折舊（累計攤銷）

　　固定資產減值準備（無形資產減值準備）

　　貸：固定資產（無形資產）

　　投資性房地產累計折舊（攤銷）

　　投資性房地產減值準備

　　（二）公允價值模式轉為自用的賬務處理：

　　借：固定資產（無形資產）

　　貸：投資性房地產——成本

　　——公允價值變動（或借記）

　　公允價值變動損益（或借記）

　　自用轉為公允價值模式計量的投資性房地產的賬務處理：

　　（1）轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額作為當期損益處理。

　　借：投資性房地產——成本（公允價值）

　　累計折舊（累計攤銷）

　　固定資產減值準備（無形資產減值準備）

　　公允價值變動損益

　　貸：固定資產、無形資產、開發產品等

　　（2）轉換當日公允價值大于賬面價值的，其差額計入所有者權益。

　　借：投資性房地產——成本（公允價值）

　　累計折舊（累計攤銷）

　　固定資產減值準備（無形資產減值準備）

　　貸：固定資產、無形資產、開發產品等

　　資本公積——其他資本公積

　　注意：這里的資本公積，在該項投資性房地產處置的時候，要轉入到當期損益即，“其他業務收入”。

　　10、投資性房地產在處置或轉讓時的相關注意事項

　　（1）一般來說，投資性房地產作為企業的其他業務活動核算，所以在該項投資性房地產處置時，要相應的確認“其他業務收入”，并相應的結轉“其他業務成本”。但是企業將投資性房地產業務作為企業的主要經營業務核算的，應該作為“主營業務收入”處理。

　　（2）成本模式下的處置：

　　借：銀行存款（處置收入凈額）

　　　　貸：其他業務收入

　　借：其他業務成本

　　　　投資性房地產累計折舊（攤銷）

　　　　投資性房地產減值準備

　　　　貸：投資性房地產

　　（3）公允價值模式的處置：

　　借：銀行存款（處置收入凈額）

　　　　貸：其他業務收入

　　借：其他業務成本

　　　　貸：投資性房地產——成本

　　　　　　　　　　　——公允價值變動（或借記）

　　借：公允價值變動損益

　　　　貸：其他業務收入（或相反分錄）

　　借：資本公積——其他資本公積（按投資性房地產在轉換日計入資本公積的金額）

　　　　貸：其他業務收入

　　11、企業在取得金融資產時所發生的交易費用具體包括什么內容、應如何處理

　　交易費用是指可直接歸屬于購買、發行或處置金融工具新增的外部費用。這里“新增的外部費用”是指企業不購買、發行或處置金融工具就不會發生的費用。交易費用具體包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本及其他與交易不直接相關的費用。

　　（1）取得交易性金融資產時發生的手續費用計入投資收益；

　　（2）取得可供出售金融資產發生的手續費用計入可供出售金融資產初始確認金額。如果是股票投資的，公允價值和明細科目之和是計入到“成本”明細科目中的；如果是債券投資，“成本”科目是反映債券的面值，相關費用是在“利息調整”中反映。

　　（3）取得持有至到期投資應當按取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。

　　12、可供出售金融資產減值處理

　　可供出售金融資產發生減值的基本分錄是：

　　借：資產減值損失

　　　　貸：資本公積－－其他資本公積

　　　　　　可供出售金融資產－－公允價值變動

　　這里轉出的資本公積是累計的損失數，如果是以前還是公允價值上升的情況，因為特殊原因突然發生減值（這種情況是不多見的），這里原來資本公積的貸方數也是應該計入在借方轉出的。

　　可供出售金融資產的減值在確認以后如果在以后期間符合條件的時候是可以轉回的。這里要注意的是可供出售權益投資發生的減值損失，轉回的時候是不能通過損益轉回的。轉回的分錄是：

　　借：可供出售金融資產－－公允價值變動

　　　　貸：資本公積－－其他資本公積

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