注會會計知識點：遞延所得稅涉及的相關問題（1）

　　[1] [2] [3][4][5] [6]

　　遞延所得稅涉及的問題概述

　　遞延所得稅問題是注會會計教材中涉及范圍最廣的一根主線，幾乎每個章節中都會涉及到，大家在學習的時候如果注意到就會發現很多共性的東西出來，這里稍作總結和思考。徐經長老師在講課中多次提到資產類型和企業持有意圖的問題，在學習中我們也發現了遞延所得稅計入的科目會有差別，為什么？原因就是和資產的類型有關系，持有意圖不一樣，暫時性差異核算科目也不一樣，相應的遞延所得稅計入的科目也不相同，所以導致了遞延所得稅有時候計入到所得稅費用，有時候計入到資本公積，有時候影響了期初留存收益，各種情況后面會慢慢寫出來。

　　通過總結和思考會發現遞延所得稅問題的本質：稅法上認可的是歷史成本，而且稅法對于后續的價值變化也是有自己的方法，會計和稅法就像是兩家人一樣，鍋碗瓢盆的哪有不吵架的，吵歸吵，該怎么辦還要怎么辦，鬧的厲害了怎么辦？各做各的，你會計上自己出個報表，稅法也要求你弄個計稅基礎編制的報表，納稅申報的時候還要統統按照稅法的規定給調整了，會計只能感慨一句：不服不行！開始的時候多考慮考慮有好處，雖然所得稅在后面章節中介紹了，但是前面很多內容都涉及到了，學習的時候不妨去找找，考驗一下自己的學習成果，下面個人慢慢給大家一些總結，希望能給您帶去一些思考。

　　一、交易性金融資產

　　1、初始確認：交易性金融資產首先讓我們認識了一個全新的方法：公允價值計量，不過也開始就樹立了矛盾：稅法上不承認你公允價值，所以戰斗從頭就已經開始了。先來說說金融資產的追溯調整，因為什么？金融資產之前在短期投資中核算，現在忽然變了，對之前的短期投資要追溯調整，基本處理是公允價值高于賬面價值的部分要調整期初留存收益。

　　情景：一會計盼星星盼月亮終于等到了新準則的實行，之前的短期投資賬面上100萬，短期投資跌價準備20萬，最近剛趕上牛市，公允價值飆升到150，這要是記錄了賬面上多好看呢？稅管員這個時候就來了：

　　稅管員：牛市了，手里的股票值錢了吧？少不了我的所得稅啊。

　　會計說：公允價值是回升了，可是兜里沒錢，股票沒賣腰包里沒錢啊，怎么交稅呢？

　　稅管員一想也不能太過分，確實沒有進腰包，做人還是要厚道一些：記住欠我的錢（150-100）*25%=12.5

　　會計：我之前還計算減值了呢？20的減值怎么不計算呢？

　　稅管員：減值是你自己偷偷摸摸記的，還是會計估計，根本就是你自己一廂情愿，經過我的同意了嗎？這事我不知道，我就知道你當初買的時候是100.

　　會計無語了，眼前這個稅管員比較厲害，會計估計確實沒啥好說的。

　　稅管員給會計下了個罰單：記住，以后欠我的錢，什么時候賣了趕緊來交給我！

　　借：未分配利潤 11.25
　　　　盈余公積 1.25
　　　　貸：遞延所得稅負債（150-100）*25%=12.5

　　借：交易性金融資產-成本 150
　　　　短期投資跌價準備 20
　　　　貸：短期投資 100
　　　　未分配利潤 63
　　　　盈余公積 7

　　知識點提示：對于這種追溯調整的情況，需要按照公允價值高于賬面價值的差額部分調整期初留存收益，同時需要按照公允價值，也就是新的入賬價值和稅法認定的賬面價值的差額確認遞延所得稅。原因在于會計上重新確認了一個賬面價值，但是稅法上不認可，因此所得稅的計算和所得稅費用的計算就存在差異了。這里所謂的不認可也是暫時的不認可，你現在沒錢可以不認可你，以后出售了有錢了傻子才不認可，所以此一時彼一時，到時候有錢了還是要乖乖交稅的，這也就是遞延所得稅的暫時性差異的本質，本質在于“暫時”，而不在于差異，所謂殊途同歸就是這個道理。另外就是稅法上在出售前認可計稅基礎，也就是歷史成本問題，出售以后就認可你的鈔票了呵呵。

　　2、持有期間：持有期間內公允價值一般會發生變動，變動了怎么辦？會計上可以做賬務處理，公允價值上升也好下降也好，不亦樂乎，好不忙碌。不過稅管員不懂你這些，人家是穩坐釣魚臺，撕掉一切公允價值的偽裝，歷史成本就是沒變，所以即便是會計到稅管員面前哭訴也沒有用的。

　　情景：第二個月股市大跌，會計賬上的150萬的股票虧了一多半剩50萬了，會計上做了分錄找稅管員哭訴：

　　借：公允價值變動損益 100
　　　　貸：交易性金融資產——公允價值變動 100

　　會計：你看看我的賬上，都會沒錢了，能不能少交點稅？

　　稅管員：不要著急嘛，咱是不見棺材不掉淚，投資是屁股決定大腦，年輕人要坐的住。你要是一天不賣了怎么會有損失呢？

　　會計：那這次怎么辦？

　　稅管員：股市本來就上上下下的很正常，這次你還不是估計的？前幾天公允價值大漲的時候怎么沒見你來告訴我多交點稅呢？一視同仁，萬一砸手里了，我讓你少交一點不就完了嗎？回去記賬去吧，遞延所得稅資產，這就是你以后少交稅的憑證了。于是會計做賬：

　　借：遞延所得稅資產 （150-50）*25%=25
　　　　貸：所得稅費用 25

　　不過這里有一個問題需要注意，上面這個分錄還是有問題的。為什么？就是因為一項資產或者負債只能確認一項遞延所得稅，也就是說遞延所得稅資產和遞延所得稅負債不能同時確認，所以因為資產在初始確認的時候有遞延所得稅負債，所以應該先轉回，差額再繼續確認遞延所得稅資產。

　　借：遞延所得稅資產 12.5
　　　　遞延所得稅負債 12.5
　　　　貸：所得稅費用 （150-50）*25%=25

　　知識點提示：公允價值變動都是會計上瞎折騰，只要你沒有出售交易性金融資產，稅法上就認定你的價值就是原來的100，什么今天虧了明天漲了，稅法上管都不管，因此形成的差異肯定是要確認遞延所得稅的。

　　3、最終處置：最終處置的時候就是媳婦見公婆的時候了，秋后算賬的時候到了，所以會計上中間公允價值變動折騰來折騰去還是應該按照余額結轉到“投資收益”中，這個時候因為資產已經是換成鈔票了，稅務局可以不承認公允價值，但是不能不承認鈔票，所以遞延所得稅什么的就都該轉回來了，有錢了該交稅就交稅，沒有什么好說的了。

　　借：所得稅費用 12.5
　　　　貸：遞延所得稅資產 12.5

　　借：投資收益 50
　　　　貸：公允價值變動損益 50

　　知識點提示：公允價值變動損益在資產負債表日已經結轉到本年利潤了，為什么還要重新確認一次投資收益呢？對于這個分錄，大家可以看看，兩個損益科目一借一貸，對本期損益沒有影響，那么這個其實就是象征意義更大了，一個就是說秋后算賬，之前公允價值變動損益該有個名分了，統一作為投資收益核算，為什么？因為如果沒有這個公允價值變動的伎倆，這部分也都是作為投資收益核算的，所以有了公允價值變動并不影響投資收益的本質，所以之后要追溯確認為投資收益。另外一方面就是稅法上這個時候也要算賬了，所以會計和稅法等于是殊途同歸了。

　　本期總結：遞延所得稅問題作為一條主線不僅串聯了全書中很多知識點，同樣對一項資產的整個核算流程進行了串聯，按照這樣的線索去學習有一種挖寶的興奮和成就感，很多人找不到學習的方法，或者第二遍的時候學厭煩了，其實就是缺少思考的結果。

　　二、可供出售金融資產

　　1、初始確認：可供出售金融資產比較特殊，又是公允價值又是攤余成本，狠毒考生就暈菜了，為什么？關鍵在這個名字上。“可供出售”是可以出售也可以不出售，所以這個金融資產企業持有意圖就是：企業自己也不知道！假如說不打算出售不就是持有至到期投資了嗎？攤余成本計量沒有問題；假如說可以出售呢？那么就和交易性金融資產一樣了，適用公允價值計量。正是因為可供出售金融資產這種“腳踏兩條船”。決定了計量室上也采用了兩種計量方法，所以一個很明顯的特點是：按照公允價值入賬，初始交易費用計入入賬價值。

　　對于可供出售金融資產來說，同時存在兩種計量方法的是債券的情況，如果是股票那么肯定就是公允價值了。初始計量沒有什么難點，需要注意的是假如說購買股票的時候沒有宣告發放股利，也就是說股利是含在公允價值中的，所以計入到入賬價值；另外假如說購進以后宣告發放了，應該沖減投資成本，很多人不能理解，其實沒有什么難點，因為是股票，買進來宣告發放了，就把購買時候不確定的股利身份給打回原形了，既然這樣肯定就不能在成本中呆著了。

　　徐經長老師很強調這個企業持有意圖的問題，實際上金融資產中各個資產的名字其實就說明了企業的持有意圖。交易性金融資產：所謂交易性就是說為了交易，隨時因為交易就出售了，所以公允價值計量最及時，直接影響當期損益；持有至到期投資：很明顯到期時間那么長，要考慮時間價值，所以應該考慮實際利率問題；可供出售金融資產：可供出售顧名思義是可以出售，那么天生就是矛盾的，所以計量方法也有兩種，出了名的兩面派。其實如果掌握了可供出售金融資產你就掌握了所有的計量方法。進一步正式因為持有意圖不同決定了會計處理的差異，交易性金融資產對公允價值變動直接計入當期損益，利潤表還好看一些有時候，好像價值升高了納稅有點天經地義，所以才有了上一場的吵架；可供出售金融資產公允價值直接進入的是所有者權益，原因在于什么？在于防止上市公司操縱利潤，因為持有期限長的很容易成為操縱利潤的工具，這也是徐經長老師強調的會計中很多處理都是為了防止上市公司粉飾業績設置的處理方法。

　　2、持有期間：持有期間和遞延所得稅有關系的就是公允價值變動的處理，這個變動是要計入到所有者權益的。需要注意的是：很多考生覺得公允價值變動的計算沒有什么頭緒，因為有了攤余成本來搗亂，所以不知道該怎么計算，實際上雖然是兩種計量方法，但是平常是相安無事的，大家井水不犯河水，攤余成本和公允價值基本上是老死不相往來。所以計算公允價值價值變動的時候，壓根就不考慮攤余成本，因為攤余成本實在太高深了，公允價值“百度”一地啊就知道了，所以一般就考慮上期的公允價值，直接就計算了；攤余成本就復雜多了，公允價值瞧不起它，它也還瞧不起公允價值，因為相比于比較高深的實際利率攤銷的計算，公允價值的“百度”方法技術含量之低實在是無法忍受。從這角度說，公允價值計量相當于是90后，怎么隨意和方便怎么來，攤余成本計量就像是70后，怎么嚴肅學術怎么來，相隔了幾十年，兩種方法從來是水火不容的。

　　情景：會計買入可供出售股票第二個月股市又大跌，會計賬上的150萬的股票虧了一多半剩50萬了，會計上做了分錄找稅管員哭訴：

　　借：資本公積——其他資本公積 100
　　　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動 100

　　會計：你看看我的賬上，所有者權益都快沖完了，可憐可憐我們吧！

　　稅管員：真是好了傷疤忘了疼，上次交易性金融資產虧了100，利潤表那么不好看我都沒有讓你扣？你琢磨一下這次我會讓你扣嗎？

　　稅管員拿出利潤表：看看，利潤一點影響都沒有，還來跟我哭窮，該改什么干什么去。

　　會計：那虧了怎么辦？

　　稅管員：真是坐不住，股市有風險告訴過你，我就認錢，你什么時候割肉了再來找我吧！屁股決定大腦！下次公允價值漲了我也不會去煩你，行了吧。記住啊，所有者權益沖減了，也就是做做白日夢，現在虧了，先記著，以后讓你少交點。于是會計做賬：

　　借：遞延所得稅資產 （150-50）*25%=25
　　　　貸：資本公積-其他資本公積 25

　　知識點提示：公允價值變動都是會計上瞎折騰，只要你沒有出售金融資產，稅法上就認定你的價值就是原來的100，股市風云變幻的，成天跟著你擔驚受怕可不是稅務局的風格，所以稅務局是“掐頭去尾”，剩下的中間就是不要；稅務局看人是比較準的，看你買進來多少，出去收入多少，差額就乖乖交稅吧，至于中間的大起大落那是會計們關注的，稅務上沒有那閑工夫跟你會計一起關注股市。另外需要注意的是公允價值變動影響的是資本公積，那么相應的遞延所得稅也是影響資本公積，這就是不是一家人，不進一家門。大家對這一點要考慮清楚。

　　由此生發一下，很多長期股權投資權益法的題目中告訴你，被投資單位因為持有可供出售金融資產公允價值變動了比如100，那么你按照多少來確定屬于你的資本公積變動份額？你要知道的是被投資單位也需要核算遞延所得稅，所以這樣先計入100資本公積變動，再計入100*25%的遞延所得稅影響，最終資本公積變化了多殺？答案是75，所以投資方就是按照75來計算自己的投資份額的。

　　還有一個是減值的問題，減值大家知道肯定是要確認遞延所得稅的，應該確認多少？確認遞延所得稅資產還是負債呢？

　　情景：假如說之前可供出售金融資產公允價值上升確認了遞延所得稅負債，后面公允價值下降了應該確認遞延所得稅資產嗎？會計到稅務局商討這個減值的問題：

　　會計：最近股市成熊市了，股票是一直下跌，以后您讓我少交點稅，這個就是我的抵扣卷了啊，抵扣卷嘛肯定就是自己的一筆錢或者是資產了，所以叫做遞延所得稅資產，稅哥您看怎么樣？

　　稅管員：你傻啊！你忘記了，你在我這里還有個借條？上個月公允價值上升了，你以后可以是要多交我稅的，欠我的錢這么快就忘記了？抵扣卷還不能給你，先把我這個債還了再說，多出來的再給你抵扣卷。

　　于是會計乖乖的縣沖減了遞延所得稅負債，然后超過的部分確認了抵扣卷：遞延所得稅資產。

　　知識點提示：一項資產或者負債只能是確定一項遞延所得稅，也就是上一講說到的，遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債只能是確認一個，不能兩個同時確認，所以肯定是你要確認另外一個的時候，先要把另外一個給沖減了，然后超過部分才需要正常確認，這個就是有始有終的意思了。

　　3、最終處置：最終處置的時候和交易性金融資產的處理差不多，同樣遞延所得稅要處理掉，不過就是和原始計入的一樣，轉出也是影響的是資本公積。

　　借：資本公積——其他資本公積
　　　　貸：遞延所得稅資產

　　借：投資收益
　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　知識點提示：公允價值變動之前是計入到資本公積了，本質上金融資產還是投資，所以肯定是要計算投資收益的，因此公允價值變動的部分肯定是最終要確認為投資收益的，因此最終處置的時候要把資本公積的身份變為投資收益。這個處理實際上和交易性金融資產一個道理，所以對于可供出售來說，掌握了交易性金融資產的公允價值變動損益結轉，就應該知道可供出售金融資產的公允價值結轉，兩個要懂得相互類比；唯一不同的地方在于，企業持有意圖不同，或者為了防止上市公司操縱利潤，可供出售金融資產的變動計入到了資本公積中了，而沒有影響當期損益，記住這個差異就可以了。

　　本期總結：遞延所得稅問題作為一條主線不僅串聯了全書中很多知識點，同樣對一項資產的整個核算流程進行了串聯，按照這樣的線索去學習有一種挖寶的興奮和成就感，很多人找不到學習的方法，或者第二遍的時候學厭煩了，其實就是缺少思考的結果。

　　歡迎大家參與相關問題討論>>

正保會計網校論壇：忘情水1995