注冊會計師《稅法》復(fù)習指導：應(yīng)納稅所得額

2010年注冊會計師《稅法》科目
第十二章 企業(yè)所得稅法
　　

　　第一節(jié) 企業(yè)所得稅概述

　　第二節(jié) 應(yīng)納稅所得額

　　應(yīng)納稅所得額=收入總額―不征稅收入―免稅收入―各項扣除―彌補虧損

　　=會計利潤+納稅調(diào)增額―納稅調(diào)減額

　　一、收入總額

　　㈠、一般形式的收入

　　企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。詳見下表：

　　收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。

　　收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。

　　企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當按照公允價值確定收入額。

　　公允價值，是指按照市場價格確定的價值。

　　說明：⑴⑵⑹⑺組成營業(yè)收入，為計算業(yè)務(wù)招待費和廣告費的扣除基數(shù)。

　　㈡、特殊形式的收入

　　⑴以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期和金額確認收入的實現(xiàn)。

　　⑵企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過l2個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。

　　⑶采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。

　　⑷企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

　　屬企業(yè)自制資產(chǎn)，按同類同期售價確定收入；屬外購資產(chǎn)，可按購入價格確認收入。

　　【注意】

　　①所得稅的視同銷售規(guī)則與增值稅、消費稅等流轉(zhuǎn)稅的視同銷售規(guī)則不同，它強調(diào)的是對企業(yè)外部的移送。

　　②捐贈問題的稅務(wù)處理

　　企業(yè)將貨物用于捐贈，一方面要視同銷售找出公允價與該資產(chǎn)成本之間的差額（視同毛利）計入計稅所得；另一方面按規(guī)定區(qū)分公益性捐贈還是非公益性捐贈，如果是公益性捐贈是否超過了規(guī)定的捐贈限額。這里考慮視同銷售收入和成本同時考慮捐贈限額。

　　二、不征稅收入

　　包括財政撥款、行政事業(yè)性收費、政府性基金、國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。

　　*企業(yè)取得的，經(jīng)國務(wù)院批準的國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途的財政性資金

　　三、免稅收入

　　包括國債利息收入、權(quán)益性投資收益、非營利組織收入（不含從事營利活動取得的收入）。

　　權(quán)益性投資收益是指符合下列條件的投資收益：

　　①居民企業(yè)或非居民企業(yè)的境內(nèi)機構(gòu)、場所直接投資于居民企業(yè)；

　　②連續(xù)持有被投資企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票滿12個月。

　　四、稅前扣除

　　㈠扣除項目的范圍

　　企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。除另有規(guī)定外，不得重復(fù)扣除。

　　⒈成本

　　⑴與出口退稅結(jié)合掌握，企業(yè)外銷貨物的成本要包括不得免征和抵扣的增值稅。

　　⑵視同銷售收入要與視同銷售成本匹配

　　⒉費用（期間費用）

　　⒊稅金

　　指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的企業(yè)繳納的各種稅金和附加。

　　外購貨物不得抵扣而需計入相關(guān)資產(chǎn)成本的增值稅進項稅額：

　　⑴計入購置固定資產(chǎn)成本不得抵扣的增值稅進項，隨折舊在所得稅前扣除。

　　⑵出口貨物計算的不得免征和抵扣的進項稅計入外銷成本，可在所得稅前扣除。

　　⑶非正常損失貨物的進項轉(zhuǎn)出稅額，可隨財產(chǎn)損失在所得稅前扣除。

　　自身承擔的增值稅銷項稅額計入有關(guān)成本費用損失項目，參與損益計算，可在所得稅前扣除。如：捐贈貨物，隨捐贈成本在所得稅前扣除。

　　㈡扣除項目的標準：

　　企業(yè)發(fā)生的合理工資薪金支出、依法繳納的五險一金、依法為特殊工種職工支付的人身安全保險費、國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他商業(yè)保險費準予扣除；企業(yè)為投資者或職工支付的補充養(yǎng)老保險及補充醫(yī)療保險，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)扣除；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除；企業(yè)依照法律、行政法規(guī)提取并用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項資金，準予扣除；合理的勞動保護支出（工作服、手套、安全保護用品、防暑降溫品等），準予扣除；非居民企業(yè)的境內(nèi)機構(gòu)、場所與其境外總機構(gòu)間發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營費用，能提供證明文件，并合理分配的，準予扣除。

　　經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的租賃費支出，應(yīng)在租賃期內(nèi)均勻扣除；融資租入固定資產(chǎn)的租賃費支出，通過折舊方式攤銷。

　　⒈利息費用

　　（1）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出：可據(jù)實扣除。

　　銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息，準予扣除。

　　（2）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出：不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分可據(jù)實扣除，超過部分不許扣除。

　　⒉借款費用

　　（1）企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。

　　（2）企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過l2個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)予以資本化，作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本。

　　資產(chǎn)購置、建造期間沒有12個月的限制。

　　⒊資產(chǎn)損失

　　稅法未明確將無形資產(chǎn)損失列入資產(chǎn)損失范圍。

　　資產(chǎn)損失，應(yīng)在實際確認或發(fā)生的當年扣除。

　　企業(yè)的股權(quán)（權(quán)益）投資當有確鑿證據(jù)表明已形成資產(chǎn)損失時，可收回金額一律暫定為賬面余額的5%。

　　資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式分為自行計算扣除和審批扣除兩大類。

　　稅務(wù)機關(guān)負責審批的，受理之日起30個工作日內(nèi)做出具體決定；需要延期的延期不得超過30天。

　　稅務(wù)機關(guān)受理企業(yè)當年的資產(chǎn)損失審批申請的截止日為本年度終了后第45日。企業(yè)因特殊原因不能按時申請審批的，經(jīng)負責審批的稅務(wù)機關(guān)同意延期申請。

　　⒋手續(xù)費及傭金

　　手續(xù)費、傭金的支付對象應(yīng)該是具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)企業(yè)或個人。

　　對于保險企業(yè)，財產(chǎn)保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的15%（含本數(shù)，下同）計算限額；人身保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。

　　對于其他企業(yè)，按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機構(gòu)或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認的收入金額的5%計算限額。

　　除委托個人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。

　　企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。

　　⒌其它扣除項目

　　準予扣除會員費、合理的會議費、差旅費、違約金、訴訟費用等。

　　6.不得扣除項目

　　已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進行利潤分配相關(guān)部分的匯兌損失不得扣除；企業(yè)之間支付的管理費不得扣除，應(yīng)按公平交易原則作為正常的勞務(wù)費用進行稅務(wù)處理；贊助支出、未經(jīng)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門核定的準備金支出，不得扣除。與不征稅收入相關(guān)的支出不得扣除。

　　五、允許彌補的以前年度虧損

　　將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。

　　企業(yè)某一納稅年度發(fā)生的虧損可以用下一年度起的5個連續(xù)年度的所得彌補。

　　企業(yè)境外經(jīng)營的虧損不能用境內(nèi)經(jīng)營的所得彌補。

　　六、非居民企業(yè)的應(yīng)納稅所得額的計算

　　對于在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)的所得，按照下列方法計算應(yīng)納稅所得額：

　　⒈股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額；

　　⒉轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額；

　　【說明】資產(chǎn)的凈值=計稅基礎(chǔ)-折舊、攤銷-準備金

　　⒊其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應(yīng)納稅所得額。

　　第三節(jié) 資產(chǎn)的稅務(wù)處理

第四節(jié) 應(yīng)納稅額