合作改合資稅負大不同

　　如何在不增加投入的基礎上盤活企業存量資產，成為目前國企改革的一個重要環節，而盤活企業閑置土地又是盤活存量資產的一個重要方面，為此企業采取了出租、出讓、合作辦企業以及合作開發房地產等多種方式。其中，合作開發房地產由于涉及的收入和稅種較多，而且由于雙方合作方式的不同，所承擔的稅負存在著很大差別，稅收籌劃空間也較大。下面通過實例來說明。

　　A 企業為一大型國有工商企業，現有閑置土地50畝（已繳了出讓金并辦妥相關手續），總價值4000萬元。由于所在地段較好，企業一直想對其進行房地產開發，但苦于缺乏資金。B企業為房地產開發公司，由于沒有合適的土地而四處尋找開發項目。于是雙方決定合作開發此項目。

　　具體的合作方案為：A企業提供土地，B企業提供4000萬元的建設資金和項目管理，不足部分由銀行貸款解決，開發完成后直接對房產按賬面價值各分一半，然后各自對外銷售。

　　開發完成后的房產賬面價值27000萬元（其中地價4000萬元，資本化利息3000萬元能明確分攤，并可提供金融機構證明）。A、B兩企業各分得 13500萬元的房產，實現銷售收入均為21000萬元，銷售過程中發生的費用（管理、銷售）A企業為1600萬元，B企業為1300萬元。

　　A 企業將分得的房產進行銷售，屬于自建后對外銷售，根據《營業稅暫行條例實施細則》第四條的規定，自建后對外銷售應按建筑業稅目繳納營業稅，再按銷售不動產征收營業稅。該細則第十八條又規定：“建筑企業從事建筑、修繕、裝飾作業無論與對方如何結算，其營業額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力價款在內。”這就是說建筑業的營業額不含土地價款，因此，A企業自建行為應繳營業稅（13500－2000）×3%=345萬元，城建稅及教育費附加345× 10%=34.50萬元。根據《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）的規定，納稅人銷售土地使用權及不動產的，以全部收入減去為取得該資產的成本后的差額為應納稅營業額，A企業銷售不動產的行為應繳營業稅（21000－13500－345－34.5）×5%= 356.02萬元，城建稅及教育費附加356.02×10%=35.60萬元，印花稅21000×0.5‰＝10.5萬元。《土地增值稅暫行條例實施細則》規定，除取得土地使用權支付的金額和房地產開發成本外，房地產開發費用中的財務費用中的利息支出，能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除；其他房地產開發費用只能按取得土地使用權支付的金額和房地產開發成本之和的5%以內計算扣除（利息能明確分攤時適用），同時規定納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。依據上述規定，A企業的土地增值額為21000－12000－1500－ 12000×5%－379.5－391.62－10.5=6118.38萬元，增值額與扣除項目之比為（6118.38÷14881.62）×100%= 41.11%，增值額超過了扣除項目金額的20%而未達到50%，適用30%的稅率，因此A企業應繳土地增值稅為6118.38×30%=1835.51 萬元。A企業在該項目中可實現稅前利潤21000－13500－379.5－391.62－10.5－1835.51－1600=3282.87萬元，凈利潤3282.87×（1－33%）=2199.52萬元，總稅負3700.47萬元。

　　B企業的稅負和利潤如下：營業稅為21000× 5%=1050萬元，城建稅及教育費附加為1050×10%=105萬元，印花稅為21000×0.5‰=10.5萬元。《土地增值稅暫行條例實施細則》規定，房地產開發企業的扣除項目，為按取得土地使用權支付的金額和開發土地和新建房及配套設施之和的20%，但印花稅不能扣除，因此增值額為21000－ 12000－1500－12000×5%－12000×20%－1155=3345萬元，增值率為（3345÷17655）×100%=18.95%，增值額未超過扣除項目金額的20%，免征土地增值稅。B企業可實現稅前利潤21000－13500－1300－1155－10.5=5034.50萬元，凈利潤=5034.5×（1－33%）=3373.11萬元，總稅負為2826.88萬元。

　　如果A、B企業采用合資方式，即A企業用土地作為出資，與B企業的4000萬元一起注冊成立一房地產項目公司D，A、B企業不進行實物分配，而是直接對項目公司實現的凈利潤進行分配。D企業在銷售過程中共發生銷售、管理等費用2500萬元，建設成本除增加土地過戶的契稅120萬元（利潤分配時從A企業的應得中核減，B企業提供管理不再提取管理費）外，其他條件均不變。這時D企業的稅負為營業稅42000×5%=2100萬元，城建稅及教育費附加2100×10%=210萬元，契稅=4000×3%= 120萬元，印花稅42000×0.5‰=21萬元。根據《土地增值稅暫行條例實施細則》規定，房地產開發企業的可扣除項目可加計按取得土地使用權支付的金額和房地產開發成本之和的20%，印花稅不得扣除，因此D企業土地增值額為42000－24120－3000－24120×5%－24120×20%－ 2310＝6540萬元，土地增值額未超過可扣除項目金額的20%[（6540÷35460）×100%=18.44%]，不需繳納土地增值稅。D企業可實現稅前利潤42000－27120－2310－21－2500=10049萬元，稅后利潤=10049×（1－33%）=6732.83萬元，總稅負為 5767.17萬元。A企業可分得凈利潤6732.83÷2－120×（1－33%）=3286.01萬元，B企業可分得凈利潤3446.81萬元。

　　通過上述計算和分析可以看出，采用合資方式所承擔的稅負比合作方式合計承擔的稅負少760.18萬元，凈增加利潤1160.20萬元。