利息資本化　稅收細籌劃

　　我國企業所得稅暫行條例規定，固定資產建造、購進過程中發生的各項借款利息，在竣工決算投產前的支出，應當資本化，計入固定資產的價值。《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》也規定：企業借款用于固定資產的購置、建造或者無形資產的受讓、開發，在該項資產的投入使用前發生的利息，應當計入固定資產的原價。但是，對于為固定資產購建的借款利息如何進行資本化，也就是說如何計入固定資產的價值，有關法律并沒有具體規定。于是，多數企業的財務人員圖省事，一般采取簡單的計算方法處理。

　　注冊稅務師小方2004年1月22日在長江時裝有限公司 （以下簡稱長江公司）進行納稅審計時，發現如下業務：該公司為增值稅一般納稅人，2002年實現銷售收入3246萬元。公司在國內市場取得較好的商譽。為了擴大生產能力，公司決定再擴建一個生產車間。2003年1月1日開始籌備建造這個生產車間，并為建造該車間專門從銀行借入了500萬元的3年期借款，年利率為6%.生產車間于2003年4月1日建造完工（為簡化計算假定每月均為30天）。

　　公司在2003年1月~3月間發生的資產支出如下：

　　1月1日，支付購買工程用物資款項140.40萬元，其中增值稅進項稅額為20.40萬元；

　　2月10日，支付建造車間的職357資9萬元；

　　3月15日，將2002年12月28日購進的高分子建筑材料用于車間建造（當時作存貨處理），該貨物的入庫成本為60萬元，購進時增值稅專用發票上標明的價格為50萬元，該產品目前市場價格為100萬元，購進時的材料價款及增值稅進項稅額已支付；

　　3月31日，為3月15日用于固定資產建造的存貨進項稅轉出繳納增值稅8.50萬元。

　　長江公司的財務科長李明將從銀行所借的款項，在該項固定資產建造完工交付使用時一次性計算利息，并將其資本化。則公司第一季度應資本化的金額為：500x6％x3／12=7.5 （萬元）。

　　對于該業務從稅務管理的角度講，并不存在什么問題。但是，如果從企業理財的角度進行分析，卻是不經濟的，存在稅收籌劃的空間。

　　注冊稅務師小方指出：于 2001年1月1日起在全國實施的《企業會計制度》，對這種購建固定資產發生借款的利息的資本化問題進行了規定。因專門借款而發生的利息、折價或溢價攤銷和匯兌差額，應當在以下3個條件同時具備時開始資本化：其一，資產支出已經發生；其二，借款費用已經發生；其三，為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。同時，《企業會計制度》對利息資本化的金額也進行了規定，利息資本化金額的確定應與發生的固定資產購建活動上的支出掛鉤。在應予資本化的每一會計期間，因購置或建造某項固定資產而發生的利息，其資本化的金額應為至當期末止購置或建造該項資產的累計支出加權平均數乘以資本化率。

　　利息資本化金額的計算公式為：每一會計期間利息資本化金額=至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數x資本化率。

　　上述公式中的累計支出加權平均數，應按每筆資產支出金額乘以每筆資產占用天數與會計期間涵蓋的天數之比計算確定。這里的“每筆資產占用天數”是指發生在固定資產上的支出所應承擔借款費用的時間長度。“會計期間涵蓋的天數”是指計算應予資本化的借款費用金額的會計期間的長度。

　　上述公式中的資本化率則應根據不同情況具體確定：其一，如果購建固定資產只借入了一筆專門借款，資本化率即為該項借款的利率。其二，為購建固定資產借人一筆以上的專門借款，則，資本化率應為這些專門借款的加權平均利率。

　　注冊稅務師小方認為，公司應該根據《企業會計制度》計算該項固定資產購建借款利息的資本化金額，而且對企業更有利，可以收到節稅效果。

　　接著，小方對該業務換一個角度進行了具體計算。根據《企業會計制度》規定，計算借款利息的資本化可以按月計算，也可以按季或按年計算。如按月計算應予資本化的借款費用，應根據每月每筆資產支出金額和每筆支出所需要承擔借款費用的天數與當月天數之比，計算每月累計支出加權平均數：

　　1月價累計支出加權平均數140.40x30／30=140.40（萬元）；

　　2月價累計支出加權平均數140.40X30／30+9x20／30= 146.40（萬元）；

　　3月價累計支出加權平均數140.40x30／30+9 x30／30+ 68.50x15／30+8.50XO／30=183.65 （萬元）。

　　按月計算應予資本化的借款費用，則公司第一季度應資本化的金額為：

　　140.40x6％x1／12+146.40x 6％xl／12+183.65 x6％xl／12= 2.35225（萬元）。

　　如果按季計算應予資本化的借款費用，則公司第一季度應資本化的金額為：

　　（140.40x90／90+9x50／90+ 68.50 X15／90）　x6％x3／12= 2.3523（萬元）。

　　通過計算發現，按月計算或者按季（年）計算，其結果差不多，但與該企業會計人員原來計算資本化的方法相比卻相差甚遠。不按《企業會計制度》規定的方法計算，則該企業在該項固定資產購建過程中要多資本化金額為：

　　75000　-23522.5　=51477.5 （元）。

　　也就是說：影響當年的計稅所得額51477.5元，如果該企業的所得稅適用稅率33％，則該企業當年應該多繳納企業所得稅16987.58元。