1． 為什么要研究管理會計(jì)理論

　　會計(jì)是一門既古老而又年輕的科學(xué)。說它古老，因?yàn)闀?jì)工作的實(shí)踐源遠(yuǎn)流長，早在幾千年前，當(dāng)人類進(jìn)行共同生產(chǎn)的時(shí)候，由于管理經(jīng)濟(jì)的需要，它作為生產(chǎn)職能的一個(gè)附帶工作就開始出現(xiàn)了。說它年輕，因?yàn)槿藗儗?jì)理論的研究只不過幾十年的歷史。但縱觀半個(gè)世紀(jì)以來西方有關(guān)會計(jì)理論研究的論文和專著幾乎全部集中在財(cái)務(wù)會計(jì)方面，甚至有人認(rèn)為會計(jì)理論就是以認(rèn)真研究和貫徹公認(rèn)會計(jì)原則(GAAP)。為基本內(nèi)容的。直到目前為止，還很少看到有關(guān)研究管理會計(jì)理論方面的專著，在所有西方管理會計(jì)教科書中對管理會計(jì)的基本理論問題也很少涉及。其原因我認(rèn)為主要是西方國家一般都把管理會計(jì)理解為是各種專門技術(shù)的應(yīng)用。譬如國際會計(jì)師聯(lián)合會(1FAC)將管理會計(jì)定義為；“管理會計(jì)是對管理當(dāng)局所應(yīng)用的信息(財(cái)務(wù)和經(jīng)營的)進(jìn)行鑒定、計(jì)量、積累、分析、處理、解釋和傳播的過程，以便在組織內(nèi)部進(jìn)行規(guī)劃、評價(jià)和控制，保證其資源的利用并對它們承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任。”從上述定義來看，似乎管理會計(jì)就是利用經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)通過各種專門方法來幫助企業(yè)管理當(dāng)局作出決策的各項(xiàng)具體工作。即只有技術(shù)方法，而沒有理論研究。我認(rèn)為這種觀點(diǎn)是不全面的。眾所周知，管理會計(jì)是從傳統(tǒng)的成本會計(jì)中逐漸派生出來的，距今有數(shù)十年的歷史。它適應(yīng)資本主義現(xiàn)代化大生產(chǎn)發(fā)展的需要，擴(kuò)大了傳統(tǒng)會計(jì)原有的事后反映與定期監(jiān)督的職能，使現(xiàn)代會計(jì)科學(xué)具有廣泛的實(shí)際應(yīng)用價(jià)值和靈活的適應(yīng)能力。就拿我國情況來說，盡管西方管理會計(jì)的引進(jìn)是在80年代初，起步較晚；但許多大中型企業(yè)自從“零敲碎打”地采用了管理會計(jì)的一些預(yù)測分析，決策分析、責(zé)任會計(jì)等專門方法以后，在改進(jìn)經(jīng)營管理和提高經(jīng)濟(jì)效益方面，就嘗到了不少實(shí)實(shí)在在的“甜頭”。所有這些事例充分證明：在管理會計(jì)各項(xiàng)工作實(shí)踐的后面，必然有一定的“哲理”在指導(dǎo)它、影響它、支持它；否則管理會計(jì)在這么長的時(shí)間內(nèi)是站不住腳的。如果我們把管理會計(jì)實(shí)務(wù)中內(nèi)含的各種哲理加以歸納、提煉、升華，形成一個(gè)完整的體系，我認(rèn)為這就是管理會計(jì)的基本理論。研究管理會計(jì)的基本理論目的在于建立一套嚴(yán)密的概念框架，用來指導(dǎo)和發(fā)展管理會計(jì)的實(shí)踐。2．什么是管理會計(jì)理論為了闡明這個(gè)問題，根據(jù)邏輯推理首先得弄清什么是“會計(jì)理論”?關(guān)于什么是會計(jì)理論，西方通常有兩種不同的說法：

　　(1)“會計(jì)理論是一套以原則為形式的邏輯推理，其主要目的在于提供能用來評價(jià)、開拓和完善會計(jì)實(shí)務(wù)的通用觀點(diǎn)所構(gòu)成的一套前后一致的合理的原則。”根據(jù)這種說法必然認(rèn)為對會計(jì)原則的研究就是對會計(jì)理論的研究。

　　(2)“會計(jì)理論是一套由前后一致的會計(jì)假設(shè)、會計(jì)概念、會計(jì)原則所組成的概念框架”，用來解釋會計(jì)實(shí)務(wù)為什么是這樣而不是那樣，或者為什么可以用其它辦法的理由。這些理由就構(gòu)成了會計(jì)理論。根據(jù)這種說法可以看出會計(jì)理論是個(gè)多層次的結(jié)構(gòu)。筆者傾向于第二種說法，但認(rèn)為會計(jì)理論的概念框架似乎還應(yīng)加上會計(jì)對象、會計(jì)職能和會計(jì)目標(biāo)。總之，會計(jì)理論是人們在理性的高度上對會計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)律性的認(rèn)識；它一旦形成，必然又會反過來指導(dǎo)和影響會計(jì)實(shí)務(wù)。這就充分證明了：西方的會計(jì)原則既是會計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)遵循的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)r’也是會計(jì)理論中的一個(gè)重要組成部分。因此有人說根據(jù)一個(gè)國家對會計(jì)原則研究的深度就可以對該國會計(jì)理論研究的水平進(jìn)行評價(jià)，這是有一定道理的。但這并不等于說會計(jì)理論的內(nèi)涵只包括會計(jì)原則。另外，還必須指出，以上所述的會計(jì)理論實(shí)質(zhì)上都是指的財(cái)務(wù)會計(jì)的理論；那么，作為現(xiàn)代會計(jì)的另一領(lǐng)域的管理會計(jì)，它的基本理論又將如何表述呢?艾哈默德·貝爾考依(AhamadBelkaoui)教授在其《管理會計(jì)概念基礎(chǔ)》(1980年版)專著中，曾對管理會計(jì)理論作如下的描述：“管理會計(jì)理論可定義為運(yùn)用來自不同的相關(guān)學(xué)科的一套基本假設(shè)和原則的觀點(diǎn)來評價(jià)管理會計(jì)的技術(shù)”。這個(gè)定義強(qiáng)調(diào)丁“運(yùn)用來自不同的相關(guān)學(xué)科的一套基本假設(shè)和原則的觀點(diǎn)”，突出了管理會計(jì)是一門邊緣學(xué)科；但易使人誤解管理會計(jì)本身并沒有一套前后一致、首尾相貫、渾然一體的會計(jì)理論體系；同時(shí)對其理論的目的只提“用來評價(jià)管理會計(jì)的技術(shù)”，似乎也不夠全面。筆者認(rèn)為管理會計(jì)理論可定義為“是一套由前后一致的管理會計(jì)對象、管理會計(jì)職能、管理會計(jì)目標(biāo)、管理會計(jì)基本概念、管理會計(jì)基本假設(shè)、管理會計(jì)原則所組成的概念框架，用來解釋；評價(jià)、指導(dǎo)、開拓和完善管理會計(jì)實(shí)務(wù)。”

　　本文擬先對管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)(概念框架)中的前三者加以論述，后三者則擬另寫論文進(jìn)行探討。

　　3． 管理會計(jì)的對象問題

　　會計(jì)對象就是會計(jì)是什么的問題，到目前為止，西方所有的管理會計(jì)專著或教科書中，似乎從來未涉及過這方面的問題。但我們認(rèn)為作為一門獨(dú)立的科學(xué)或?qū)W科，都應(yīng)有它特定的工作對象和研究對象。管理會計(jì)當(dāng)然也不能例外，因?yàn)樗粌H是區(qū)別管理會計(jì)工作和非管理會計(jì)工作的界限；也是劃分管理會計(jì)的理論與方法以及非管理會計(jì)的理論與方法的前提。管理會計(jì)的對象究竟是什么?我國學(xué)術(shù)界在這方面的看法頗不一致：有的認(rèn)為是“現(xiàn)金流動”。有的說是“價(jià)值差量”... ...等等。筆者均不敢茍同。我認(rèn)為要探討管理會計(jì)的對象，首先應(yīng)解決現(xiàn)代會計(jì)的對象是什么，現(xiàn)代化管理的對象又是什么?因?yàn)閺南到y(tǒng)理論的角度來看，現(xiàn)代會計(jì)是現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)管理這個(gè)大系統(tǒng)的分系統(tǒng)，而財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)則是現(xiàn)代會計(jì)這個(gè)分系統(tǒng)的兩個(gè)子系統(tǒng)。分系統(tǒng)、子系統(tǒng)與大系統(tǒng)的對象就總體上來說應(yīng)該基本上一致，但由于分工不同，在某些方面可各有所側(cè)重。我國會計(jì)學(xué)術(shù)界對于社會主義制度下會計(jì)對象的討論已有多年的歷史。最流行的說法則是60年代提出的“再生產(chǎn)過程的價(jià)值運(yùn)動”。由于這種描述概括力很強(qiáng)，具有廣泛的適應(yīng)性(“價(jià)值運(yùn)動”在社會主義國家表現(xiàn)為“資金運(yùn)動”；在資本主義國家則表現(xiàn)為“資本運(yùn)動”)，因而一直沿用至今。但應(yīng)該注意的是：60年代初到現(xiàn)在已經(jīng)歷了30個(gè)春秋。在這段時(shí)期內(nèi)，客觀世界發(fā)生了巨大變化，科學(xué)技術(shù)以驚人的速度飛躍發(fā)展。很明顯，系統(tǒng)論、控制論、信息論的創(chuàng)立，新的技術(shù)革命的興起，標(biāo)志著人類正步入信息社會的高技術(shù)時(shí)代。在這種情況下，現(xiàn)代化管理已經(jīng)把總體管理的對象(即客觀的經(jīng)濟(jì)活動)分成物流(指物質(zhì)生產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)過程)與信息流(指對物質(zhì)生產(chǎn)各種情況的反映)兩大系統(tǒng)。這種管理觀念的突破，勢將對會計(jì)的傳統(tǒng)理論(包括會計(jì)的對象)產(chǎn)生直接影響。因此筆者認(rèn)為我國目前正在執(zhí)行的“會計(jì)對象是再生產(chǎn)過程的價(jià)值運(yùn)動”的觀點(diǎn)可進(jìn)一步加以探討。何況在商品經(jīng)濟(jì)條件下，盡管貨幣計(jì)量是現(xiàn)代會計(jì)綜合計(jì)量手段中最重要的一種，但不是唯一的手段。特別是本世紀(jì)50年代以后，由于計(jì)量手段興起了一系列的革命，出現(xiàn)了許多新的綜合計(jì)量手段，例如質(zhì)量綜合計(jì)量、標(biāo)準(zhǔn)實(shí)物計(jì)量、經(jīng)管責(zé)任綜合計(jì)量、潛在因素綜合計(jì)量... ...等等。它們大大豐富并擴(kuò)展了會計(jì)反映的科學(xué)內(nèi)涵，也有效地提高了會計(jì)反映再生產(chǎn)過程的能力。這里還應(yīng)指出，從理論上講現(xiàn)代會計(jì)可從多方面采用不同的綜合計(jì)量手段對多樣性的客觀經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行反映和控制；但在實(shí)際工作中會計(jì)是否能把客觀經(jīng)濟(jì)活動都反映出來，還要取決于：(1)管理當(dāng)局的需要；(2)人們已掌握的計(jì)量手段。根據(jù)以上的初步分析，筆者認(rèn)為現(xiàn)代會計(jì)的對象似可改為“能反映和控制的經(jīng)濟(jì)活動”較為妥切。另外，由于會計(jì)的本質(zhì)是以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，按照信息論的觀點(diǎn)，我們認(rèn)為客觀存在的經(jīng)濟(jì)活動或能反映和控制的經(jīng)濟(jì)活動本身并不能直接輸入會計(jì)信息系統(tǒng)。實(shí)踐證明首先進(jìn)入會計(jì)反映視野的是客觀經(jīng)濟(jì)活動的狀態(tài)和特征的綜合表現(xiàn)，即綜合的經(jīng)濟(jì)信息，而不是經(jīng)濟(jì)活動本身。經(jīng)濟(jì)信息一經(jīng)產(chǎn)生和出現(xiàn)，就成為會計(jì)人員追蹤的對象。可以認(rèn)為會計(jì)工作開始反映的對象是綜合信息源(即綜合經(jīng)濟(jì)信息的原始狀態(tài))；全部會計(jì)處理過程就是綜合經(jīng)濟(jì)信息的輸入、加工、處理、存儲、輸出，從而形成綜合的信道。會計(jì)的控制對象是信息的接受者和影響者，即各層次的管理人員與經(jīng)濟(jì)活動及其經(jīng)濟(jì)效益。會計(jì)的基本特征就在于通過對再生產(chǎn)過程的反映而實(shí)現(xiàn)對再生產(chǎn)過程的控制，它實(shí)質(zhì)上就是借助于各種綜合的經(jīng)濟(jì)信息來對經(jīng)濟(jì)活動及其效益來實(shí)施控制，是一種信息控制。但必須指出，會計(jì)控制實(shí)際上不能一次完成。它首先是及時(shí)提供各種對管理者有用的、準(zhǔn)確的、全面的、綜合的經(jīng)濟(jì)信息來影響各級管理人員的行為，促使他們接受會計(jì)信息的意見；然后通過信息反饋，參與各級管理層次的管理活動，并對其經(jīng)濟(jì)活動和效益實(shí)施綜合控制。綜上所述，可見現(xiàn)代會計(jì)的對象若描述為：“能反映和控制的經(jīng)濟(jì)活動及其發(fā)出的信息”，似乎與其所屬的大系統(tǒng)“現(xiàn)代化管理的對象分為物流與信息流”更為合拍。依同理，由于財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)是現(xiàn)代會計(jì)分系統(tǒng)的兩個(gè)子系統(tǒng)，因此財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的對象從總體上來說也應(yīng)該是一致的，即能反映和控制的經(jīng)濟(jì)活動及其發(fā)出的信息，但兩者由于分工的不同，在時(shí)、空兩方面各有所側(cè)重。財(cái)務(wù)會計(jì)的對象在時(shí)間上側(cè)重于過去的、已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)及其發(fā)出的信息；在空間上側(cè)重于經(jīng)濟(jì)活動主體的全部經(jīng)濟(jì)活動及其發(fā)出的信息。而管理會計(jì)的對象在時(shí)間上則側(cè)重于現(xiàn)在的以及未來的(預(yù)期的)經(jīng)濟(jì)活動及其發(fā)出的信息；在空間上則側(cè)重于部分的、可供選擇的或特定的經(jīng)濟(jì)活動及其發(fā)出的信息。

　　4． 管理會計(jì)的職能與目標(biāo)問題

　　管理會計(jì)的職能.西方會計(jì)學(xué)家從來就沒有談?wù)撨^管理會計(jì)的職能問題，一般、只涉及到管理會計(jì)的目標(biāo)。筆者認(rèn)為“職能”與“目標(biāo)”是兩個(gè)不同的概念；會計(jì)的職能是會計(jì)固有的本質(zhì)屬性，它是客觀存在的東西；而會計(jì)的目標(biāo)(中國的語言習(xí)慣喜歡用會計(jì)的任務(wù)來代替它)則是人們根據(jù)不同時(shí)期的客觀需要與可能，對會計(jì)工作提出的要求，屬于人的主觀意志，它隨著條件的改變而改變，但無論怎樣，會計(jì)目標(biāo)總不會超越會計(jì)本身的職能。在本世紀(jì)50年代以前，我國會計(jì)界一般都認(rèn)為會計(jì)具有“反映：和“監(jiān)督”兩大基本職能，這是根據(jù)馬克思在《資本論》中對會計(jì)所作的科學(xué)概括——即“對過程的控制和觀念總結(jié)”來理解的。但是，到了50年代以后，企業(yè)會計(jì)系統(tǒng)為了適應(yīng)生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大和社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，逐步形成了財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)兩個(gè)子系統(tǒng)，于是會計(jì)實(shí)踐已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過單純的事后反映和定期監(jiān)督的范圍。在這樣情況下，筆者認(rèn)為財(cái)務(wù)會計(jì)仍具有反映和監(jiān)督兩項(xiàng)基本職能；至于新派生出來的管理會計(jì)，則把傳統(tǒng)的職能擴(kuò)大到以下四個(gè)方面：規(guī)劃的職能 主要是利用財(cái)務(wù)會計(jì)的歷史資料及其他人相關(guān)信息，進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測分析，并幫助各級管理人員對某些一次性的重大經(jīng)濟(jì)問題作出專門的決策分析；然后在這個(gè)基礎(chǔ)上編制企業(yè)的整體計(jì)劃與責(zé)任預(yù)算，確定各方面的主要目標(biāo)，用來指導(dǎo)當(dāng)前和未來的經(jīng)濟(jì)活動。組織的職能 主要是結(jié)合本單位的具本情況，設(shè)計(jì)并制訂合理的、有效的責(zé)任會計(jì)制度和各項(xiàng)具體會計(jì)工作的處理程序，以便對人力、物力、財(cái)力等有限資源進(jìn)行最優(yōu)化的配置與使用。控制的職能 主要是根據(jù)會計(jì)規(guī)劃所確定的各項(xiàng)目標(biāo)，對預(yù)期可能發(fā)生的或?qū)嶋H已經(jīng)發(fā)生的各種有關(guān)信息進(jìn)行收集、整理、比較和分析，以便在事前或日常對各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行調(diào)節(jié)和控制，保證計(jì)劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。評價(jià)的職能 主要是事后根據(jù)各責(zé)任單位定期編制的業(yè)績報(bào)告，將實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)進(jìn)行對比、分析來評價(jià)和考核各責(zé)任單位的業(yè)績，以便獎勤罰懶、獎優(yōu)罰劣，正確處理分配關(guān)系，保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的貫徹執(zhí)行。 

　　管理會計(jì)的目標(biāo)

　　美國會計(jì)學(xué)會(AAA)的下屬單位“管理會計(jì)學(xué)科委員會”曾對此作過研究，認(rèn)為確定管理會計(jì)的目標(biāo)是建立管理會計(jì)理論結(jié)構(gòu)的一項(xiàng)基礎(chǔ)工作。另外，艾哈默德。貝爾考依教授在其《管理會計(jì)概念基礎(chǔ)》專著中還指出了管理會計(jì)的基本目標(biāo)是幫助管理當(dāng)局對資源的最優(yōu)化使用作出決策。但結(jié)合我國當(dāng)前改革、開放的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為管理會計(jì)的總目標(biāo)似可改為總?cè)蝿?wù)，即：“協(xié)助管理當(dāng)局作出有關(guān)改進(jìn)經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益與社會效益的決策。”至于它的具體任務(wù)則應(yīng)與其所有的主要職能聯(lián)系起來，并分為以下四個(gè)方面：

　　確定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo) 包括對目標(biāo)利潤、目標(biāo)銷售量(或銷售額)、目標(biāo)成本、目標(biāo)資金需要量的預(yù)測與確定；協(xié)助管理當(dāng)局對計(jì)劃期間一次性的重大經(jīng)濟(jì)問題作出專門決策(包括短期經(jīng)營決策與長期投資決策)；以及在上述基礎(chǔ)上編制出資源最佳配置與流動的全面預(yù)算與責(zé)任預(yù)算。合理使用經(jīng)濟(jì)資源 包括在責(zé)權(quán)利相結(jié)合的基礎(chǔ)上制訂適合本企業(yè)具體情況的責(zé)任會計(jì)制度；并利用行為科學(xué)的原理與逾勵策略，以及我國思想政治工作的優(yōu)良傳統(tǒng)，充分調(diào)動職工的主觀能動性，促使他們自覺自愿地以最少的人力、物力和財(cái)務(wù)的消耗與最少的資金占用來完成計(jì)劃所規(guī)定和各項(xiàng)目標(biāo)。調(diào)節(jié)控制經(jīng)濟(jì)活動 ．包括事前制訂成本控制制度和開展價(jià)值工程活動進(jìn)行預(yù)防性和前饋性的控制與調(diào)節(jié)；以及日常根據(jù)各責(zé)任單位定期編制的業(yè)績報(bào)告所反映的實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)的差異進(jìn)行反饋性的控制與調(diào)節(jié)’，借以保證各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　評價(jià)考核經(jīng)濟(jì)業(yè)績 包括利用標(biāo)準(zhǔn)成本制度結(jié)合變動成本計(jì)算法，對日常發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行追蹤、收集和計(jì)算；定期根據(jù)各責(zé)任單位編送的業(yè)績報(bào)告來評價(jià)和考核它們的實(shí)績與成果；確定它們履行經(jīng)管責(zé)任的情況和應(yīng)受的獎罰；總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、揭露矛盾，挖掘增產(chǎn)節(jié)約、增收節(jié)支的潛力，并及時(shí)提出合理化建議，促進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展。