本世紀70年代以后，以計算機技術為代表的高科技，使制造業的生產環境、技術工藝等發生了重大的變化。使用計算機技術進行生產和管理，使得生產程序設計得更加嚴密合理，同時也要求精度更高的自動化設備來完成這些程序，可節約大量人工，即過去需要較多人員才能勝任的工作，在應用計算機后，只需較少的人員就能完成。高新技術的發展和應用，既替代體力勞動又替代腦力勞動，從而使得生產的間接費用呈急劇上升的趨勢。70年代以前，間接費用僅占人工成本的50％－60％，而現在很多企業的間接費用已上升為人工成本的400％－500％。

　　一、傳統成本計算方法面臨的困境

　　技術進步使企業制造環境發生了重大變化，對傳統的全部成本計算法形成了強烈的沖擊。在全部成本法下，生產費用分為直接費用和間接費用，兩者都必須按照一定的原則全部追溯到有關產品成本中去。直接費用由于能夠分清歸屬對象，可以做到相對準確的分配；但是間接費用由于無法直接分清負擔對象，故必須采用一定的分配標準和方法，在有關產品之間進行分配，其中，分配標準的選擇是關鍵。選擇分配標準的原則應該是：間接費用的發生與所選擇的分配標準具有密切的因果聯系?？晒┻x擇的分配標準通常有很多種，但企業在選擇和應用時往往帶有片面性和主觀隨意性，所選擇的分配標準未必與間接費用的發生關系密切，或雖有一定的因果聯系但并不十分相關，從而使計算出來的產品成本信息與實際不符，甚至相差很大。目前企業會計實務中經常運用的分配標準是數量標準中的直接人工工時或直接人工成本。在人工成本占全部產品成本比重較高、企業生產的產品品種較少、間接費用數額不多的情況下，這種方法可能比較接近實際。但在技術不斷進步的新的制造環境下，間接費用數額急劇上升，產品品種的多樣化，人工成本占全部產品成本的比重很小，間接費用的發生更主要是受生產多樣化。管理復雜化的制約，而與企業產品的生產量或直接人工工時并無直接聯系。如果企業實務中仍以日益減少的直接人工工時作為分配間接費用的標準，勢必導致產品成本信息的嚴重歪曲，結果是產量高的產品多計成本，而產量低的產品少計成本，致使企業管理當局錯誤地認為前者利潤率低而后者利潤率高，從而造成決策失誤。

　　在管理會計領域，技術進步對傳統的變動成本法同樣提出了嚴厲的挑戰，使用變動成本法取代全部成本法曾經是會計史上的一大進步。成本性態、變動成本、混合成本、邊際貢獻、固定成本等概念的形成，被認為是管理會計的理論基礎。建立在變動成本法基礎上的本量利分析是短期決策的主要工具，但是現在看來，變動成本法在實踐中并沒有廣泛地運用。在計算產品成本方面，許多企業更愿意采用全部成本法的觀點，即把固定成本也分配到產品成本中去，以便做出更正確的決策。在技術不斷發展和更新的制造環境下，傳統的變動成本法已不再像以前那樣受到重視，其主要原因：一是在產品制造成本中，變動成本比重日益減少，在有些高科技企業里，變動成本的比重甚至低于10％，而固定成本則不斷上升，運用變動成本進行經營決策已不合時宜；二是變動成本法認為，固定成本一旦發生，只要企業不擴充生產能力，便會在一段時間內保持不變，并且作為期間成本處理。事實上，隨著技術發展速度越來越快，固定成本不斷增長，變動成本并沒有為此提供具體的解決辦法。舉例來說，定價決策時，變動成本法贊成單位變動成本加成的方法，含有變動成本為產品成本的主要組成部分的意思，只需要在單位變動成本的基礎上再考慮固定成本和預期利潤的影響就可以制定價格。而在新技術不斷應用的制造環境中，固定成本已取代變動成本而占據主要位置，各種產品采用同一加成率也有?？陀^實際。很顯然，投產新產品所帶來的固定成本的增加，比生產已達到一定規模的老產品所需要的固定成本要大，各種產品的預期利潤也應有所區別。又如在特殊訂價決策時，變動成本法認為，只要某種產品帶來的邊際貢獻為正數即可接受該項訂貨，因為該邊際貢獻至少可以抵銷一部分固定成本。而事實上，生產該產品帶來間接費用的增加，可能會大于它創造的邊際貢獻。

　　二、西方的對策

　　在西方國家，對于傳統成本計算方法遇到的困難，會計理論界提出了許多有價值的觀點和具體解決辦法，對傳統成本計算系統變革的中心在于改進間接費用的分配方法。目前，西方對間接費用分配的改革措施，主要有三個層次：

　　第一個層次，以機器小時替代人工工時作為分配標準。在機械化和自動化程度較高的企業里，機器小時與間接費用的相關程度比人工工時要高得多。據估計，與機器有關的間接費用約占這類企業全部制造成本的21％左右。

　　第二層次，采用“復合數量基礎分配法”來取代傳統的“單一數量基礎分配法”，即對不同性質的間接費用，采用不同的數量分配標準。例如，動力費以機器小時為分配標準；對材料管理費以直接材料成本為分配標準；對管理費用以人工工時為分配標準，等等。

　　第三層次，在成本計算方法上進行徹底的變革，用現代作業成本法取代傳統的成本計算系統。作業成本法又稱“活動量基礎成本計算法”，是美國哈佛大學卡普蘭和庫玻兩位教授提出來的。作業成本法的基本原理主要有：

　　（l）認為任何企業的一切活動都服務于產品和勞務的生產、銷售和運輸，因而應視為產品成本的構成因素。作業就是企業為了達到其生產經營目標所發生的各項活動，現代企業實質上是為最終滿足顧客需要而設計的“一系列作業”的有序集合體，這個有序的集合體就是作業鏈。

　　（2）在每個企業的作業鏈中，存在著這樣一種關系：“資源一作業一產品”，即作業耗用資源，產品耗用作業，作業成為溝通企業資源與企業最終產品之間的橋梁。

　?。?）作業成本法根據適時生產系統的原理，將企業的所有作業區分為能為最終產品增加價值的作業和不能為最終產品增加價值的作業，通過適時生產，力求把不能為最終產品增加價值的作業減少到最低限度，從而達到消滅浪費、改善經營管理的目的。

　?。?）作業成本法把傳統變動成本法下的變動成本進一步劃分為短期變動成本和長期變動成本兩類。短期變動成本如直接材料、直接人工等，應采用“數量相關的成本驅動因素”，如直接人工工時、直接材料成本等。而長期變動成本與產品生產量沒有關系，只是受作業量的變動而變動，故應采用“作業量相關的成本驅動因素”。

　　自80年代中期以來，為適應新技術革命和適時制的要求，作業成本法廣泛地受到西方發達國家的重視，應用最多的是制造業。很多企業為了提高競爭能力和獲取更高的利潤，都逐漸采納這一務實的技術。作業成本法已成為西方會計界廣為研究的一個熱門課題。

　　三、我們的思考

　　隨著我國改革開放的深化和市場經濟體制的進一步完善，科技進步已成為關系人民生活和生產的重大課題。從長遠來看，在企業中廣泛應用高科技將是一個不可扭轉的趨勢，加強內部管理，增強產品的市場競爭力，無疑是至關重要的。目前在我國會計實務界，普遍應用的制造成本法同樣面臨著變革的現實。鑒于我國目前技術水平、市場體制與西方國家相比，尚不具備普遍應用作業成本法的條件，傳統成本計算體系的變革可以從以下幾個方面來考慮：

　　第一，選擇應用高新技術程度較高的企業進行作業成本法的試點，逐步摸索出經驗，如果實踐證明確實對我國企業具有應用價值，可在我國不斷發展的高科技企業中廣泛推廣。

　　第二，改革成本會計中傳統的間接費用單一數量基礎分配方法，大力推行間接費用的聯合分配法，即復合數量基礎分配方法，從而使對間接費用的分配相對準確。

　　第三，管理會計在我國的應用雖然剛剛起步，無論從理論上或實務上都無法與西方相比，但對管理會計理論和方法體系的研究，以及在會計實務中的應用，是我國今后會計發展不可逆轉的趨勢。在運用管理會計的理論進行成本性態分析時，一定要考慮技術進步對成本中變動部分和固定部分的影響，對使用變動成本法進行經營決策得到的結果，要根據不斷變化的內外環境作出相應的調整。