淺談新舊非貨幣性交易準則之比較

來源: 對外經貿財會·梁珩　余華編輯： 2002/10/07 08:20:12　　字體：大小

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    修訂后的《企業會計準則——非貨幣性交易》已于2001年1月1日起在所有企業施行。非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，這種交易最大的特點是以物易物，不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（補價）。所以非貨幣性交易會計核算的主要問題是換入、換出非貨幣性資產的計價及相關損益的確認。本文擬就該準則修訂前后不同之處作一比較并舉例說明。

    一、新舊準則的比較

    （一）相對于舊準則來說，新準則充分體現了簡化原則。在舊準則中，企業非貨幣性資產按照其持有的目的不同，劃分為待售資產和非待售資產兩種，相應的企業非貨幣性交易也就有了同類和不同類之分，而在同類或不同類非貨幣性交易中又按照其是否產生補價而分別規定了不同的會計處理方法，其會計核算規定較為繁瑣。而新準則對待售和非待售資產的差別不再區分，只是將非貨幣性交易按照其是否產生補價分別規定了不同的會計處理方法，其規定簡潔明了，統一了同類和不同類非貨幣性交易的會計核算，既便于實務操作，同時也節省了核算成本。

    （二）穩健的會計處理原則是新、舊準則最根本的區別所在，它主要體現在相關損益的確認問題上。舊準則在對不同類非貨幣性交易的會計處理上，采用公允價值作為計量標準，公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益，這項規定無形之中為許多企業突擊增長利潤提供了幫助，它們往往通過以低價資產與其關聯方換取高價資產的方式虛增利潤。而新準則明確規定非貨幣性交易以賬面價值為計量標準，企業只有在收到非貨幣性資產交易的補價時，才能確認收益，同時這種收益最多不能超過補價的金額，至于未產生補價的非貨幣性交易則均不計算損益。因此，新準則將在較大程度上堵住企業利用資產置換虛增利潤的漏洞，大大壓縮企業包裝利潤的空間，提高財務報表數據的可信度，它充分體現了會計處理中的穩健原則。

    （三）與舊準則相比，新準則統一了非貨幣性交易的計量標準，淡化了交易中公允價值的基準作用，更具規范性。按照舊準則的規定，企業非貨幣性交易的會計處理存在公允價值和賬面價值兩種不同的計量標準，其中不同類非貨幣性交易以公允價值作為計量標準，同類非貨幣性交易雖以賬面價值作為計量標準，但如果換出資產的公允價值低于其賬面價值，即發生了減值，此時仍應以公允價值作為計量標準。由此可見，在舊準則中公允價值有其基準作用。而新準則統一了非貨幣性交易會計處理的計量標準，明確規定非貨幣性交易以賬面價值作為計量標準，公允價值不再作為計量標準，它僅在收到補價方確定其換入資產的入賬價值和交易收益時才被加以考慮。因此，新準則淡化了公允價值的基準作用，這不僅在制度上避免了企業的過度調賬行為，同時對非貨幣性交易的會計處理也具有很好的規范作用。

    （四）在確定換入資產的入賬價值時將支付的稅費因素考慮在內，也是新舊準則相比之下一個明顯不同之處。新準則規定：“企業發生非貨幣性交易時，應以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。”而在舊準則中確定換入資產的入賬價值時未考慮稅費因素。可見，新準則實施后，因非貨幣性交易發生的稅費將從直接影響企業的當期損益轉為影響企業的資產總額，這也反映了新準則在換入資產價值確認上的謹慎態度。

    二、舉例說明

    例1：甲公司與乙公司進行不同類非貨幣性資產交易。甲公司資產賬面價值為300萬元，公允價值為500萬元；乙公司資產原值為800萬元，在交換日的累計折舊為550萬元，公允價值為400萬元。乙公司向甲公司另外支付銀行存款100萬元。假設整個交易過程沒有發生相關稅費。要求：確定甲、乙公司換入資產的入賬價值及相關損益。

    （一）舊準則的做法：

    甲公司：

    換入資產的入賬價值
    ＝換入資產的公允價值
    ＝400(萬元)

    應確認的收益
    ＝換入資產的公允價值+補價－換出資產的賬面價值
    ＝400+100－300
    ＝200（萬元）

    乙公司：

    換入資產的入賬價值
    ＝換入資產的公允價值
    ＝500(萬元)

    應確認的收益
    ＝換入資產的公允價值－補價－換出資產的賬面價值
    ＝500－100－（800－550）
    ＝150（萬元）

    （二）新準則的做法：

    甲公司：

    換入資產的入賬價值
    ＝換出資產的賬面價值－（補價∕換出資產的公允價值）×換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費
    ＝300－（100∕500）×300
    ＝240（萬元）

    應確認的收益
    ＝補價－（補價∕換出資產的公允價值）×換出資產的賬面價值
    ＝100－（100∕500）×300＝40（萬元）

    乙公司：

    換入資產的入賬價值
    ＝換出資產的賬面價值+補價+應支付的相關稅費
    ＝（800－550）+100＝350（萬元）

    支付補價的乙公司不確認收益。

    由上述計算可知，與舊準則相比，新準則下甲公司換入資產的入賬價值將減少160萬元，少確認收益160萬元，乙公司換入資產的入賬價值減少150萬元，少確認收益150萬元，因此，新準則頒布實施后，能有效地防止企業利用非貨幣性交易操縱利潤，保證企業資產、盈利狀況的真實性。

    但是我們還應該看到，新準則仍有其需要完善的地方，如準則中沒有規定補價的規模或者占總交易的比例，如果企業加大補價比例，同時低估換出資產公允價值，那么也能起到調節收益的效果等。希望準則制定部門對此作出相關指導或建議，以進一步提高企業會計信息的質量，完善對企業非貨幣性交易行為的規范。

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