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對(duì)抵押借款披露的一些看法
我們?cè)诰幹茣?huì)計(jì)報(bào)表附注時(shí)，常常會(huì)遇到如何披露抵押借款的問題。關(guān)于抵押借款的披露，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》沒有明確規(guī)定。但在整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)似乎有一個(gè)共識(shí)，就是抵押借款必須在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露，而且作為或有事項(xiàng)予以披露。我們認(rèn)為這種做法欠妥。我們的看法是：抵押借款應(yīng)在短（長(zhǎng)）期借款項(xiàng)目下予以披露，作為對(duì)短（長(zhǎng)）期借款的注釋。這里分歧的焦點(diǎn)在于抵押借款是不是或有事項(xiàng)。因此，我們?cè)诟闱宄绾闻兜盅航杩钪埃仨毷紫雀闱宄盅航杩钍遣皇腔蛴惺马?xiàng)。下面就讓我們從或有事項(xiàng)的特點(diǎn)來分析抵押借款究竟是不是或有事項(xiàng)。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》規(guī)定：或有事項(xiàng)，是指過去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。
從或有事項(xiàng)的定義不難看出，或有事項(xiàng)必須同時(shí)具備以下四個(gè)基本特征：（1）或有事項(xiàng)是過去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況；（2）或有事項(xiàng)的結(jié)果具有不確定性；（3）或有事項(xiàng)的結(jié)果只能由未來發(fā)生的事項(xiàng)確定；（4）影響或有事項(xiàng)結(jié)果的不確定因素不能由企業(yè)控制。
對(duì)照或有事項(xiàng)的上述四個(gè)特征，抵押借款并不同時(shí)具備或有事項(xiàng)的特征。
（1）抵押借款符合或有事項(xiàng)的第一個(gè)特征。抵押借款雖是企業(yè)尚未償還的借款，但它是企業(yè)因過去向銀行借款所引起的，是現(xiàn)存的一種狀況。
（2）抵押借款不符合或有事項(xiàng)的第二個(gè)特征。即使到期無力償還借款，企業(yè)也能用抵押財(cái)產(chǎn)來抵償借款，而抵押財(cái)產(chǎn)的價(jià)值在簽訂抵押合同時(shí)就已經(jīng)確定。同時(shí)，抵押財(cái)產(chǎn)用來抵償借款的具體時(shí)間在簽訂抵押合同時(shí)也已經(jīng)確定，即抵押借款具有到期日。
（3）抵押借款符合或有事項(xiàng)的第三個(gè)特征。隨著時(shí)間的推移，在抵押借款到期時(shí)，無非會(huì)出現(xiàn)兩種結(jié)果：一種是企業(yè)能如期償還抵押借款；另一種是企業(yè)不能如期償還抵押借款。如果能如期償還，則企業(yè)可以收回抵押財(cái)產(chǎn)；如果不能如期償還，則企業(yè)必須以抵押財(cái)產(chǎn)來抵償。
（4）抵押借款不符合或有事項(xiàng)的第四個(gè)特征。雖然抵押借款能否如期償還，要取決于企業(yè)內(nèi)部和外部諸多因素的影響，但是企業(yè)可以通過加強(qiáng)內(nèi)部管理，挖掘企業(yè)內(nèi)部潛力等措施來影響甚至控制企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)來改善企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以達(dá)到企業(yè)能如期償還抵押借款。
從上述分析中不難看出，由于抵押借款不符合或有事項(xiàng)的第二、第四個(gè)特征，因此我們認(rèn)為抵押借款不屬于或有事項(xiàng)。
在分析抵押借款不是或有事項(xiàng)后，我們要解決的問題是抵押借款應(yīng)該如何披露。我們認(rèn)為，既然抵押借款不屬于或有事項(xiàng)，則不能把抵押借款作為或有事項(xiàng)予以披露，而只能在短（長(zhǎng)）期借款項(xiàng)目下予以披露。我們不妨來看一個(gè)例子。
甲公司于2002年9月10日從中國工商銀行××分行取得期限為1年、年利率為6.552％、人民幣抵押借款780萬元。甲公司以1000萬元房產(chǎn)作抵押，取得600萬元借款；以300萬元土地使用權(quán)作抵押，取得180萬元借款。
在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)作如下披露：
短期借款
借款來源中國工商銀行××分行
年利率6.552％
期限1年
期末余額7，800，000.00
性質(zhì)抵押〔注〕
〔注〕短期借款期末賬面余額7，800，000.00元，為本公司以不動(dòng)產(chǎn)作抵押取得的抵押借款。其中，以1，000萬元房產(chǎn)作抵押，取得600萬元借款；以300萬元土地使用權(quán)作抵押，取得180萬元借款。該筆借款于2003年9月10日到期。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》規(guī)定：或有事項(xiàng)，是指過去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。
從或有事項(xiàng)的定義不難看出，或有事項(xiàng)必須同時(shí)具備以下四個(gè)基本特征：（1）或有事項(xiàng)是過去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況；（2）或有事項(xiàng)的結(jié)果具有不確定性；（3）或有事項(xiàng)的結(jié)果只能由未來發(fā)生的事項(xiàng)確定；（4）影響或有事項(xiàng)結(jié)果的不確定因素不能由企業(yè)控制。
對(duì)照或有事項(xiàng)的上述四個(gè)特征，抵押借款并不同時(shí)具備或有事項(xiàng)的特征。
（1）抵押借款符合或有事項(xiàng)的第一個(gè)特征。抵押借款雖是企業(yè)尚未償還的借款，但它是企業(yè)因過去向銀行借款所引起的，是現(xiàn)存的一種狀況。
（2）抵押借款不符合或有事項(xiàng)的第二個(gè)特征。即使到期無力償還借款，企業(yè)也能用抵押財(cái)產(chǎn)來抵償借款，而抵押財(cái)產(chǎn)的價(jià)值在簽訂抵押合同時(shí)就已經(jīng)確定。同時(shí)，抵押財(cái)產(chǎn)用來抵償借款的具體時(shí)間在簽訂抵押合同時(shí)也已經(jīng)確定，即抵押借款具有到期日。
（3）抵押借款符合或有事項(xiàng)的第三個(gè)特征。隨著時(shí)間的推移，在抵押借款到期時(shí)，無非會(huì)出現(xiàn)兩種結(jié)果：一種是企業(yè)能如期償還抵押借款；另一種是企業(yè)不能如期償還抵押借款。如果能如期償還，則企業(yè)可以收回抵押財(cái)產(chǎn)；如果不能如期償還，則企業(yè)必須以抵押財(cái)產(chǎn)來抵償。
（4）抵押借款不符合或有事項(xiàng)的第四個(gè)特征。雖然抵押借款能否如期償還，要取決于企業(yè)內(nèi)部和外部諸多因素的影響，但是企業(yè)可以通過加強(qiáng)內(nèi)部管理，挖掘企業(yè)內(nèi)部潛力等措施來影響甚至控制企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)來改善企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以達(dá)到企業(yè)能如期償還抵押借款。
從上述分析中不難看出，由于抵押借款不符合或有事項(xiàng)的第二、第四個(gè)特征，因此我們認(rèn)為抵押借款不屬于或有事項(xiàng)。
在分析抵押借款不是或有事項(xiàng)后，我們要解決的問題是抵押借款應(yīng)該如何披露。我們認(rèn)為，既然抵押借款不屬于或有事項(xiàng)，則不能把抵押借款作為或有事項(xiàng)予以披露，而只能在短（長(zhǎng)）期借款項(xiàng)目下予以披露。我們不妨來看一個(gè)例子。
甲公司于2002年9月10日從中國工商銀行××分行取得期限為1年、年利率為6.552％、人民幣抵押借款780萬元。甲公司以1000萬元房產(chǎn)作抵押，取得600萬元借款；以300萬元土地使用權(quán)作抵押，取得180萬元借款。
在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)作如下披露：
短期借款
借款來源中國工商銀行××分行
年利率6.552％
期限1年
期末余額7，800，000.00
性質(zhì)抵押〔注〕
〔注〕短期借款期末賬面余額7，800，000.00元，為本公司以不動(dòng)產(chǎn)作抵押取得的抵押借款。其中，以1，000萬元房產(chǎn)作抵押，取得600萬元借款；以300萬元土地使用權(quán)作抵押，取得180萬元借款。該筆借款于2003年9月10日到期。
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