「摘要」政府會計與財務(wù)報告的目標是促進更好地保護和管理公共資金并落實受托責任。這些目標及公共物品、通過稅收籌集資金的性質(zhì)決定著它與企業(yè)會計的差別。公共部門財務(wù)報告的作用在于幫助眾多的權(quán)益關(guān)系人預(yù)測政府引導(dǎo)他們繳款/投資的動機。政府會計準則受到企業(yè)會計實務(wù)的重大影響，即傾向于采用應(yīng)計制基礎(chǔ)并編制合并財務(wù)報表。本文通過對政府會計準則的國際發(fā)展問題的評述，試圖為中國政府會計改革提供有益的借鑒。

　　「關(guān)鍵詞」政府會計；會計國際化；會計目標；會計準則

　　政府會計改革作為公共財政建設(shè)和政府預(yù)算管理改革的重要組成部分，近年來倍受中國政府主管部門及學術(shù)界的重視。政府會計究竟要如何改革？這是擺在政府主管部門和政府會計理論界、實務(wù)界面前的一個現(xiàn)實課題。我們認為，無論如何，在政府會計改革進程中，政府會計準則制定者和學術(shù)界學者，都有必要了解和掌握政府會計的國際發(fā)展情況。

　　國際上，政府會計越來越受到關(guān)注的原因是多方面的。首先，政府在社會經(jīng)濟中發(fā)揮著舉足輕重的作用。資金越多就越需要更健全的財務(wù)會計；資金短缺則需要采用一種不同的會計——成本會計——進行管理，以提高公共資金使用效率和經(jīng)濟性。其次，會計被視為對付政府資金中欺騙、浪費行為的武器，資金援助國和國際組織已經(jīng)意識到會計在維護健全的財務(wù)制度方面的作用。第三，會計職業(yè)界已發(fā)現(xiàn)，向公共部門拓展會計技能和服務(wù)具有潛力。第四，一些發(fā)達國家已經(jīng)聯(lián)合起來倡導(dǎo)一種新的政府會計。

　　從受托責任到政府會計

　　從根本上說，政府會計在全球的崛起是由于民主社會和市場經(jīng)濟對受托責任的巨大需求。民主治理和市場交易需要并培育互惠的原則，這正是受托責任的基礎(chǔ)。會計信息可以用于調(diào)控和強化經(jīng)濟、社會和政府的合約條款。當政府從事貨物和服務(wù)買賣及資金借貸等市場交易時，其側(cè)重的是經(jīng)濟受托責任；而當它通過征稅來籌集公共資金時，就產(chǎn)生了政治的受托責任。

　　在西方國家，政府會計的發(fā)展與負責政府立法、行政和司法機構(gòu)之間的分權(quán)及其互相牽制的憲法形式相關(guān)（Chan andRubin，1987）。盡管所有政府都從事某種程度的計劃和控制，但只有民主政府才被要求公開其賬目，接受審計或公布其財務(wù)報告。所以，財政透明度歸因于對政府的限權(quán)，發(fā)布信息則意味著政府出讓其權(quán)力。官方很理性地不會自愿提供比公眾需求或他們感興趣的更多的信息。

　　政府財務(wù)披露的程度和方式反映了政府受托責任和政治制度的模式。在行政系統(tǒng)里，上級要求下級承擔責任，并要求反饋有關(guān)他們的業(yè)績的信息。行政機構(gòu)往往必須執(zhí)行立法部門批準的預(yù)算，并披露預(yù)算執(zhí)行情況的信息。政府主動披露有關(guān)信息的目的是為了引導(dǎo)其他相關(guān)人士（如債權(quán)人、供應(yīng)商、財務(wù)援助者）向其提供資源，但政府不會向某些使用者（如納稅人）提供過多的財務(wù)信息。因此，強制的準則可以增加那些沒有能力要求政府提供信息或履行其知情權(quán)的人士獲取信息的機會。

　　政府會計的目標

　　根據(jù)世界各國政府會計準則制定機構(gòu)對政府會計目標的闡述（如美國政府會計準則委員會，GASB），我們認為，政府會計有三個層次的目標。其基本目標是檢查、防范舞弊和貪污，以保護公共財政資金的安全。政府舞弊的形式多種多樣，且呈現(xiàn)不斷增加的趨勢（Rose-Ackerman，1978），這在發(fā)展中國家是一個尖銳的問題，但舞弊現(xiàn)象并不局限于只在這樣的國家中存在。在發(fā)達國家，盡管形成了行政、立法和司法之間權(quán)力平衡、相互牽制的政體，但舞弊現(xiàn)象也時有發(fā)生，它們?nèi)孕枰⒈匾呐冻绦颍岣哓斦Y金的透明度，以防止財政的違法亂紀行為。

　　政府會計的中級目標是促進健全的財務(wù)管理。財務(wù)管理包括收稅和其他收支、舉債和還債等活動。對于一個運作良好的政府而言，這些活動都是通過預(yù)算或計劃事先安排的，并通過適當?shù)氖跈?quán)交易，將交易過程和結(jié)果記錄在財務(wù)會計系統(tǒng)中。改革者希望政府的運營活動具有經(jīng)濟性、效率和效益。在這種情況下，政府也需要一個管理或成本會計系統(tǒng)，以便確定其提供公共服務(wù)的成本是最小的或服務(wù)得更好。

　　政府會計最高層次的目標是幫助政府履行公共受托責任。公共受托責任依存于三個主要代理關(guān)系的層次中：公務(wù)員對行政長官的受托責任、行政部門對立法部門的受托責任和政府對民眾的受托責任。這個目標可以通過激勵代理人披露信息和降低使用者信息成本，以期更好地實現(xiàn)。而要實現(xiàn)這個目標，除了激勵政府披露財務(wù)信息外，還要注意到使用者的容納能力。因此，如何簡化政府的財務(wù)報告將是一個不小的難題。

　　將政府會計目標劃分為基本的、中級的和最高的三個層次，是有秩序地構(gòu)建政府會計系統(tǒng)的需要。這個系統(tǒng)在某些基礎(chǔ)方面與企業(yè)會計不同。

　　政府會計與企業(yè)會計

　　企業(yè)會計通常被用作評價政府會計的基準。早在二百多年前，美國總統(tǒng)杰弗遜就曾希望看到“聯(lián)邦財務(wù)就象商人的賬簿那樣清晰和易懂，這樣，每個國會議員、每個公民都能夠看懂它，并對濫用職權(quán)情況進行調(diào)查，以更好地控制它”（Arthur Andersen，1986）。那么，政府會計與企業(yè)會計有何差別呢？

　　為了實現(xiàn)政府會計的上述三個層次的目標，公共部門的財務(wù)會計和管理會計并不能嚴格地區(qū)分開，因為管理會計涉及預(yù)算和控制。預(yù)算表明公共政策和施政重點，也是一種為實現(xiàn)宏觀經(jīng)濟目標而采取的收入和支出的財政政策的手段。它可以作為會計系統(tǒng)的業(yè)績計量基準。從二者關(guān)系的密切程度看，人們很難確定預(yù)算是在哪里結(jié)束而會計又是從哪里開始的。它們在管理和履行政府的財政受托責任方面相互補充。按照西方傳統(tǒng)的觀點，企業(yè)管理當局只為企業(yè)的所有者、投資人的利益服務(wù)。相對來說，政府雖然不象企業(yè)那樣有明確的所有者，但政府卻面對更多種多樣的權(quán)益關(guān)系人。

　　政府沒有明確的所有者，其權(quán)益屬于人民，這就使得公共部門在應(yīng)用會計恒等式和經(jīng)營成果的計算方面產(chǎn)生問題。然而，主權(quán)國家的中央政府的資產(chǎn)和負債在多數(shù)情況下是難于辨認且也難于用財務(wù)尺度予以計量的。在資產(chǎn)方面，大部分國家占有的土地是他們祖先留下或通過武力占領(lǐng)的，除極少例外情況（如美國曾向法國購買路伊斯安那州、向俄國購買阿拉斯加州），國家不會通過買賣交易取得新領(lǐng)土。所以，歷史成本即使易于獲得，也沒有意義；而市場價格雖然具有可驗證性，但卻很難獲得。確認和計量自然資源和文物的價值也會遇到同樣的問題。至于負債，它也不易于在中央政府契約的或法定的義務(wù)與其政治承諾和對大眾福利的社會責任之間劃清界限。與有限責任公司相反，政府往往傾向于擴展他們的責任，結(jié)果導(dǎo)致預(yù)算的擴大和經(jīng)常性赤字（Buchananand Wagner，1977）。

　　會計原則規(guī)定，私營和公營企業(yè)只能以其提供貨物或服務(wù)的程度確認收入。政府提供公共物品是公眾共同的消費品，沒有人愿意為之付費，所以只能通過稅收來籌集資金。這個特征切斷了履行服務(wù)與收入確認之間的聯(lián)系，使得收入很難與費用配比。而且政府與公眾之間的許多交易是非自愿性質(zhì)的。因此，政府的運營報表往往只反映資源流動情況，且附帶地計量政府的服務(wù)努力與成就。

　　政府的這些特征是政府會計與企業(yè)會計之間差別的主要原因。Sunder（1997）指出，這些差別“不要從其明顯的表征就認為前者（政府會計）是有缺點的，應(yīng)當改變而使其與后者（企業(yè)會計）一致”。

　　政府會計改革：是否會朝著更好的方向發(fā)展？

　　在近年來的政府會計的許多改革中，國際公共部門會計準則（IPSAS）的出現(xiàn)是最重要的發(fā)展。遺憾的是，IPSAS最初基本上是模仿國際會計準則委員會（IASC）的企業(yè)會計準則（Chan，2002）。即使這樣，IPSAS仍具有某些象征性的價值，它至少可以從企業(yè)會計所倡導(dǎo)的財經(jīng)紀律性和誠信等普遍觀念中得益（至少在2002年安然/安達信丑聞以前是這樣的）。而且，新公共管理研究已提出會計對促進政府更有效率工作能力方面的期望。IPSAS能夠提高政府會計師的威信，使他們從公務(wù)員升級為有資格的專業(yè)人士；IPSAS也有助于企業(yè)會計師和審計師躋身于公共部門。

　　但是，夸大政府會根據(jù)IPSAS對其會計系統(tǒng)進行改革的傾向是過于天真的。一個主權(quán)獨立的國家是可預(yù)料要制定他們自己的政府會計準則的。但如果將引進IPSAS作為取得國際援助或貸款的一個條件，那么這種不情愿的態(tài)度將會有所改變。如果把IPSAS當作類似于歐盟的馬斯特里赫特（Maastricht）條約那樣明確財務(wù)政策的趨同標準的國際協(xié)議或條約予以實施，那么IPSAS的可實施性將得以提高。推動IPSAS的辦法還有，將實施IPSAS與各種國際組織的會員義務(wù)聯(lián)系起來，或各國際組織本身為應(yīng)用IPSAS設(shè)立一個范例，就象OECD最近所做的那樣。

　　人們應(yīng)當確信的是，每個國家都將選擇自己的政府會計準則的方式。設(shè)立獨立委員會的國家引進IPSAS可能比那些立法型政府會計準則的國家更容易些。但除非發(fā)生了丑聞或財政危機與糟糕的會計和報告實務(wù)相關(guān)，否則其改革將是緩慢的。Luder（1992）強調(diào)了采用政府會計新方法的不確定性和跨越各種障礙的必要性。象企業(yè)會計一樣，IPSAS需要有一個健全的法律制度和受托責任文化背景基礎(chǔ)的支持。嚴密的會計準則可能與政府的利益發(fā)生沖突，因此，擁有對政府具有價值的資源的機構(gòu)——國際信貸機構(gòu)、捐贈者、債券評估機構(gòu)——的支持可能是不可或缺的。

　　IPSAS和英語系的發(fā)達國家的會計準則在以下兩個方面是相同的：它們都傾向于采用應(yīng)計制會計且提供整個政府層面的財務(wù)報告。那么，這些改革是否會是好的發(fā)展？

　　應(yīng)計制會計

　　企業(yè)會計采用應(yīng)計制基礎(chǔ)是無可爭議的：企業(yè)只有提供了貨物或服務(wù)，才能在賬戶中確認收入，繼而確認利潤，并在損益表中報告。政府與企業(yè)不同的是，其生產(chǎn)公共物品是通過稅收籌集資金的，改良其“運營報表”并沒有特別的說服力。對應(yīng)計制的主要爭論焦點在于資產(chǎn)負債表。

　　政府擁有現(xiàn)金或現(xiàn)金等值物、短期和長期金融資產(chǎn)（如應(yīng)收稅款等）以及各種資本資產(chǎn)（如辦公樓和設(shè)備、軍事裝備、文化藝術(shù)品、基礎(chǔ)設(shè)施和自然資源等）。他們也結(jié)欠短期負債（如應(yīng)付工資）和長期債務(wù)（如應(yīng)付債券、應(yīng)付公務(wù)員退休金等），也可能產(chǎn)生社會保障和福利項目方面的付款。對于這些潛在的資產(chǎn)和負債項目，政府就要做出選擇。它可能選擇：（1）“低度”應(yīng)計制，只反映短期金融資產(chǎn)和短期負債；（2）“中度”應(yīng)計制，增加反映長期金融資產(chǎn)和長期負債；（3）“強度”應(yīng)計制，甚至在資產(chǎn)負債表中反映各類資本資產(chǎn)；（4）“完全”應(yīng)計制，迫使政府把法律賦予的提供社會保障和福利義務(wù)反映為債務(wù)。這里，真正的問題不在于是否要應(yīng)計，而在于上述所列舉的項目中哪些要在資產(chǎn)負債表中列示（Chan，1999）。對應(yīng)計制采取一種循序漸進式和對稱的方法更可取，因為應(yīng)計制強度越高，風險就越大，需要解決的計量問題就越多，也越缺乏理論支持，結(jié)果將會更加主觀。所謂對稱應(yīng)計制，意味著同等對待性質(zhì)和期限相同的資產(chǎn)和負債，以避免利用應(yīng)計制進行扭曲和操縱。

　　當政府的預(yù)算以現(xiàn)金制表示時，應(yīng)計制會計可以增加政府財務(wù)披露的價值。它可以從更長期的角度更可靠地計量政府的長期償付能力，并強制披露沒有資金來源的負債數(shù)額。所以，應(yīng)計制會計可以引起對跨代公平（intergenerational equity）問題的思考。

　　政府層面的財務(wù)報告

　　政府層面（Government-wide）財務(wù)報告的主要優(yōu)點在于可以減少使用者對信息分析和評價的成本。其他的優(yōu)點還有：首先，恰當?shù)恼畬用娴呢攧?wù)報表構(gòu)成反映了政府受托責任的范圍，它可以防止政府逃避應(yīng)承擔的受托責任。其次，形成這些報告所必需的數(shù)據(jù)收集、分析和匯總對于強制政府改善和提高財務(wù)信息的質(zhì)量方面是有益的。第三，合并財務(wù)報表與政府統(tǒng)一的總預(yù)算相配比，從而對政府形成一個更加有效的反饋機制。

　　可惜，政府層面的財務(wù)報告無法反映前面提過的財務(wù)誠信和財務(wù)管理目標。所以，我們更贊同GASB的中庸之道，它在關(guān)于州和地方政府財務(wù)報告模式中，增加政府層面財務(wù)報表的目的在于反映為資源分配和托管目的而設(shè)立的基金主體（fund entity）。政府層面的財務(wù)報表不僅包括政府本身，而且通過設(shè)置專欄，也包括歸其負責的各法定組成單位（componentunit）。該報表還分開列示政府的政務(wù)活動和業(yè)務(wù)活動。GASB的方法更技高一籌，因為使用者可以根據(jù)他們的需要和信息處理能力選擇詳細程度不同的財務(wù)報表。

　　本文對應(yīng)計制和報告披露方式的分析說明，會計準則制定需要對成本與效益約束條件進行評估。我們建議，未來的研究應(yīng)注重會計準則對政府及其權(quán)益關(guān)系人所導(dǎo)致的成本效益。

　　結(jié)論和建議

　　在過去25年間，政府會計領(lǐng)域出現(xiàn)了許多貢獻巨大和影響深遠的機構(gòu)和概念。在許多國家，政府會計準則已不再由政府機構(gòu)制定，而是由相關(guān)的獨立團體制定。政府會計目標已從行政管理轉(zhuǎn)為向公眾報告受托責任，而政府會計準則的目標在于追蹤決策和活動的長期結(jié)果。政府官員對財務(wù)和資本資產(chǎn)均負有受托責任。因此，僅僅保持賬面記錄的準確性是不夠的，該賬簿還必須向公眾公開。若公眾沒有時間和能力審查這些賬目，政府應(yīng)當通過提供能理解的綜合財務(wù)報表，以使公眾的審查變得更加容易。

　　很多挑戰(zhàn)依然存在，特別是全球化和國際化的挑戰(zhàn)。問題在于如何在國際準則與深受國家政治觀念、經(jīng)濟制度和文化背景等影響的本國實務(wù)之間尋求一種適當?shù)钠胶狻Ｗ鳛橐环N管理機制，政府會計受具有分配權(quán)力的政治勢力和決定資源供求的經(jīng)濟力量的支配。所以，除非準則制定機構(gòu)與那些能夠控制政府有價值物品（如資助、貸款、審計意見、債券評級）的機構(gòu)結(jié)盟，否則，它們發(fā)布的公告仍然不具有效力。不幸的是，在國際層面，幾乎還沒有一種有效的手段可為一個機構(gòu)如IFAC那樣推行其準則。但是，在各種不同的政治經(jīng)濟制度下，財政受托責任已成為所有政府必須遵循的國際慣例。

　　一旦財政受托責任的超然價值被接受，那么研究執(zhí)行的方法便成為一個技術(shù)性的問題了。這不僅包括年末的財務(wù)報表（IPSAS目前的工作重點），也包括預(yù)算、內(nèi)部控制和外部審計。我們認為，IFAC應(yīng)當糾正它對預(yù)算的忽略，并將“預(yù)算”與“實際”的比較包含在財務(wù)報表中。而且，應(yīng)先將對會計選擇的不同意見擱置起來，整個準則體系的框架應(yīng)包括一套以促進政府的財政受托責任為目標的更加廣泛的原則。比如：

　　政府會計的目標是保護公共財政和財產(chǎn)，準確計量和傳遞財務(wù)狀況，以便評價財務(wù)受托責任并有助于做出決策。

　　政府應(yīng)當編制和公布它的預(yù)算，保持完整的財務(wù)記錄，提供充分的財務(wù)披露，并接受獨立審計師的審計。

　　財務(wù)報告的格式和內(nèi)容應(yīng)當以使用者的權(quán)利和他們的愿望的目標為導(dǎo)向。

　　政府會計系統(tǒng)應(yīng)當計量過去的交易和事項的現(xiàn)金及其他財務(wù)結(jié)果，包括（但不局限于）預(yù)算管理。

　　政府會計系統(tǒng)應(yīng)當能夠保持財務(wù)活動的蹤跡和資產(chǎn)、負債、收入及支出或費用的變動情況，并與預(yù)算數(shù)字聯(lián)系起來。

　　這些原則不是對會計選擇做出規(guī)定，而是為思考和制定政府會計準則問題提供一個基礎(chǔ)。

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　　*本文參考陳立齊教授在英國Public Money＆Management雜志2003年1月（第23卷）的文章并結(jié)合我國政府會計改革的實際情況編譯改寫，已獲得該雜志社授權(quán)。