對中美非貨幣性交易準則的比較

來源: 《財會月刊》·汪春信編輯： 2003/03/05 13:19:23　　字體：大小

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　　《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》（以下簡稱“非貨幣性交易準則”）是我國會計法規(guī)中第一次涉及非貨幣性交易業(yè)務的法規(guī)。到目前為止，各個國家和地區(qū)極少有這方面的專門規(guī)定，國際會計準則委員會也未單獨制定該項會計準則。只有美國會計原則委員會（APB）和美國財務會計準則委員會（FASB）對非貨幣性交易會計作了比較成熟和較為明確的規(guī)定，筆者就此對中美有關非貨幣性交易準則中幾個有關問題作以下比較。

　　一、非貨幣性交易的范圍

　　“非貨幣性交易準則”將非貨幣性交易定義為：交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。按照APB第29號意見書的定義，非貨幣性交易適用于互惠的非貨幣性交換和非互惠的轉(zhuǎn)換。其中，互惠的非貨幣性交換是指兩個實體之間相互轉(zhuǎn)讓的交換式業(yè)務，轉(zhuǎn)讓的結(jié)果是通過放棄一項資產(chǎn)、勞務或承擔某種債務而取得另一項資產(chǎn)、勞務或轉(zhuǎn)讓債務；非互惠的轉(zhuǎn)換是指資產(chǎn)。勞務等單方向的轉(zhuǎn)換，包括從企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)出和從企業(yè)外部轉(zhuǎn)入。APB第29號意見書在有關適用性的解釋中，只有以下四種類似業(yè)務不受該公告的限制：①企業(yè)合并；②共同管制下企業(yè)之間的交換；③發(fā)放股票取得非貨幣性資產(chǎn)或勞務；④發(fā)行或收取股票股利。非自愿轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)后來又由FASB解釋為限制之列。

　　我國“非貨幣性交易準則”雖然沒有明確說明只涉及企業(yè)非貨幣性互惠交易，但實際上將非互惠的轉(zhuǎn)換排除在外。筆者認為，為了能與國外盡量協(xié)調(diào)，同時避免其他類似業(yè)務在有關會計準則中出現(xiàn)空白，我國“非貨幣性交易準則”中也應包括非互惠轉(zhuǎn)換業(yè)務。同時，“非貨幣性交易準則”有關“非貨幣性資產(chǎn)”概念中沒有包括勞務。在交換已經(jīng)實現(xiàn)的前提下，應將勞務視為具有交換價值的非貨幣性資產(chǎn)，列入非貨幣性交易的范圍。

　　二、同類非貨幣性資產(chǎn)的交換

　　“非貨幣性交易準則”規(guī)定，同類非貨幣性資產(chǎn)交換，是指待售資產(chǎn)與待售資產(chǎn)之間的交換，以及非待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)之間的交換。

　　中美兩國對同類資產(chǎn)的交換同樣規(guī)定不確認收益。固定資產(chǎn)與固定資產(chǎn)之間的交換像商品與商品之間的交換，只是改變了同類資產(chǎn)的存在形式，并沒有改變資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的地位和作用，因而不應當看作是收益的實現(xiàn)過程。這樣做也是符合會計穩(wěn)健性原則的。

　　但是，什么是同類資產(chǎn)呢？按照APB第29號意見書的解釋：“同類生產(chǎn)性資產(chǎn)是指具有同樣的一般形態(tài)，起著同樣的職能作用，或者用于同樣的作業(yè)線的那些生產(chǎn)性資產(chǎn)。”屬于這種規(guī)定范圍之內(nèi)的同類資產(chǎn)的交換，當然不應看作是產(chǎn)生收益的行為。而我國對同類資產(chǎn)的劃分范圍似乎太大了。筆者認為，商品與不準備持有到期的長期債券投資、短期股票投資均可稱為待售非貨幣性資產(chǎn)，而將其列為此類是不合適的，因此筆者認為，對非貨幣性資產(chǎn)應作更為細致的劃分。

　　三、關于公允價值的確定

　　“非貨幣性交易準則”中規(guī)定：不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，應以換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值，如果換入資產(chǎn)的公允價值無法確定，應以換出資產(chǎn)公允價值作為換入資產(chǎn)的人賬價值；同類非貨幣性資產(chǎn)交換，如果換出資產(chǎn)的公允價值低于其賬面價值，應以換出資產(chǎn)的公允價值作為換人資產(chǎn)的入賬價值。筆者認為，這種表述方式太死了，缺乏靈活性。在究竟是使用換人還是換出資產(chǎn)的公允價值上，可以借鑒APB的說法：“非貨幣性交易中的資產(chǎn)或勞務的計價，應以相當于貨幣交易中的公允價值為基礎。取得的非貨幣性資產(chǎn)的成本應是交易中放棄的資產(chǎn)的公允價值，并相應確定交易損益。如果取得資產(chǎn)的公允價值更明確和客觀，那就應采用取得資產(chǎn)而不是放棄資產(chǎn)的公允價值。類似地，非互惠轉(zhuǎn)讓中取得的非貨幣性資產(chǎn)，應以取得資產(chǎn)的公允價值人賬；非互惠轉(zhuǎn)讓中向股東和其他主體轉(zhuǎn)出的非貨幣性資產(chǎn)，應以放棄的資產(chǎn)的公允價值人賬。”

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