［提要］本文運(yùn)用決策理論，對審計(jì)決策過程、審計(jì)決策與專業(yè)判斷的關(guān)系進(jìn)行了探討，分析了出現(xiàn)判斷錯(cuò)誤的原因，提出了避免判斷與決策失誤的方法。從決策的角度看，審計(jì)是一個(gè)決策的過程。決策問題首先是一個(gè)判斷問題。在做決策之前，決策者必須對決策所涉及的各種影響因素加以考慮并做出判斷，判斷的質(zhì)量將直接影響到?jīng)Q策的質(zhì)量，錯(cuò)誤的判斷將表現(xiàn)為錯(cuò)誤的決策，相反，如果可以避免錯(cuò)誤的判斷，決策的質(zhì)量就會(huì)提高。

　　一、審計(jì)決策過程

　　審計(jì)決策同其他任何決策一樣，通常要經(jīng)過六個(gè)步驟：

　　1.正確描述決策問題。審計(jì)人員在完成一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的過程中，可能碰到一系列的決策問題，在采取每一個(gè)行動(dòng)之前，決策者都必須清楚地了解自己所面對的是一個(gè)什么樣的問題，要做什么決策，對每一個(gè)決策問題都要有一個(gè)準(zhǔn)確的表述。例如，關(guān)于審計(jì)意見的決策可表述為：在收集和評價(jià)審計(jì)證據(jù)之后應(yīng)當(dāng)出具哪種審計(jì)報(bào)告。

　　2.確定評估可供選擇的行動(dòng)方案的標(biāo)準(zhǔn)。對每一個(gè)審計(jì)決策問題，審計(jì)人員都可能面臨多種選擇，必須有一定的依據(jù)來評價(jià)各種選擇的合理性，這就是評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)人員必須找出這種標(biāo)準(zhǔn)。在很多情況下，評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)不止一個(gè)。例如，在做審計(jì)意見決策時(shí)就可能用到下列標(biāo)準(zhǔn)：（1）審計(jì)準(zhǔn)則；（2）重要性水平；（3）財(cái)務(wù)報(bào)表存在誤報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)水平；（4）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營方面的風(fēng)險(xiǎn)；（5）發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見的潛在成本；等等。

　　3.分析權(quán)衡已確立的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)先順序。對審計(jì)人員來說，各種評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的重要程度是不一樣的。在某種情況下，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的水平可能比提高收集審計(jì)證據(jù)的速度更重要，也就是說，在決定是否需要收集額外的審計(jì)證據(jù)時(shí)，主要應(yīng)考慮更多的證據(jù)是否有助于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而不是把審計(jì)外勤工作的截止日作為主要的決定因素。前述審計(jì)意見決策的5個(gè)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)都是相關(guān)的，但審計(jì)人員可能認(rèn)為無論做出什么選擇，第一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)是最重要的，第二項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)也是重要的，第三和第四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)重要與否取決于是否有證據(jù)表明這種問題存在，而第五項(xiàng)只是一般相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)。

　　4.找出可供選擇的行動(dòng)方案。有些審計(jì)決策，可供審計(jì)人員選擇的處理方法是非常明顯的。如審計(jì)意見決策，就是要根據(jù)審計(jì)結(jié)果決定出具哪種類型的審計(jì)報(bào)告，每種類型的審計(jì)報(bào)告都有明確的標(biāo)準(zhǔn)。有些審計(jì)決策，如收集哪些審計(jì)證據(jù)、收集多少審計(jì)證據(jù)的決策，則要根據(jù)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和被審計(jì)單位的具體情況來確定。

　　5.評價(jià)各種不同的方案。可供選擇的方案一經(jīng)確定，審計(jì)人員必須依據(jù)所確立的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對各種方案進(jìn)行分析和比較，做出最終的選擇。如審計(jì)意見決策，在審計(jì)人員對財(cái)務(wù)報(bào)表沒有任何疑問的情況下，可出具標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見的審計(jì)報(bào)告；在財(cái)務(wù)報(bào)表存在誤報(bào)的情況下，可視誤報(bào)的嚴(yán)重程度使用保留意見的審計(jì)報(bào)告或否定意見的審計(jì)報(bào)告。再如選用審計(jì)程序的決策，有些審計(jì)程序可提供可靠的審計(jì)證據(jù)，但成本很高，有的審計(jì)程序?qū)?shí)施的時(shí)間性要求較高，如對應(yīng)收賬款的詢證程序，決策者必須針對各種程序的利弊，根據(jù)審計(jì)目標(biāo)的要求加以權(quán)衡。

　　6.選擇最佳方案。在對全部可供選擇的方案進(jìn)行分析比較后，就要從中選出最佳的方案。我們還以審計(jì)意見決策為例，由于審計(jì)人員沒有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在誤報(bào)的證據(jù)，也沒有持續(xù)經(jīng)營方面的憂慮，審計(jì)人員對審計(jì)意見的正確性有合理的把握，因此可以出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

　　二、審計(jì)專業(yè)判斷

　　審計(jì)的專業(yè)判斷是指審計(jì)人員在做決策的過程中，依照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對影響審計(jì)決策的各項(xiàng)因素進(jìn)行分析評價(jià)，對不確定的事實(shí)做出判斷的過程。在判斷的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員要從多項(xiàng)可選用的方案中找出最佳的，這就是決策。判斷和決策是相隨相伴的，可以說在審計(jì)決策的每一個(gè)步驟中都離不開專業(yè)判斷。

　　審計(jì)人員在完成一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的全過程中，需要做出許多審計(jì)決策，其中主要的包括以下方面，也就是說，審計(jì)人員需要在這些方面實(shí)施專業(yè)判斷：一是確定重要性水平；二是識(shí)別重要的審計(jì)目標(biāo)；三是評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；四是選擇審計(jì)程序；五是評價(jià)審計(jì)證據(jù)；六是評價(jià)分析性程序的結(jié)果；七是評估管理當(dāng)局所做出的陳述或說明；八是發(fā)表審計(jì)意見。

　　眾所周知，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，審計(jì)證據(jù)的收集和評價(jià)貫穿于審計(jì)的全過程，因此，伴隨注冊會(huì)計(jì)師判斷過程的風(fēng)險(xiǎn)就是對審計(jì)證據(jù)的收集和評價(jià)失當(dāng)。檢查風(fēng)險(xiǎn)就是由于注冊會(huì)計(jì)師在收集和評價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程中出現(xiàn)差錯(cuò)而引起的，有的差錯(cuò)可歸屬于抽樣風(fēng)險(xiǎn)，有的則由非抽樣風(fēng)險(xiǎn)引起。例如，審計(jì)人員選用審計(jì)程序不當(dāng)、沒有發(fā)現(xiàn)審計(jì)樣本中的錯(cuò)誤、對查出的錯(cuò)報(bào)沒有做出適當(dāng)?shù)奶幚淼取徲?jì)人員判斷失誤是一種非抽樣風(fēng)險(xiǎn)，要認(rèn)識(shí)和避免這種風(fēng)險(xiǎn)，首先要認(rèn)識(shí)到審計(jì)其實(shí)就是一個(gè)不斷做出決策的過程，決策正確與否，取決于專業(yè)判斷的水平，錯(cuò)誤的判斷可能引起錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論，要想提高審計(jì)的效率和效果，就必須充分了解發(fā)生錯(cuò)誤判斷的原因，然后再有針對性地加以避免。

　　前文所述審計(jì)決策的一般模式中隱含著幾個(gè)重要的假設(shè)：第一，審計(jì)人員是理智的；第二，審計(jì)人員能夠正確地表述決策問題；第三，審計(jì)人員能夠正確地認(rèn)識(shí)和評估標(biāo)準(zhǔn)和可供選擇的方案；第四，審計(jì)人員有能力從多項(xiàng)可供選擇的方案中選出最佳的。但在現(xiàn)實(shí)中上述假設(shè)并非總是真實(shí)的。在某些情況下，審計(jì)人員可能無法獲得審計(jì)決策所需要的信息，或者是審計(jì)人員不具備正確地評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的知識(shí)和洞察力，致使他們不能識(shí)別和評價(jià)相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，從而做出了不明智的決策。正是由于認(rèn)識(shí)的局限性，審計(jì)人員在做決策時(shí)，往往會(huì)自覺不自覺地陷入種種思維定式，甚至偏離最佳的審計(jì)決策。我們將對三種思維定式進(jìn)行分析說明。

　　1.受歷史經(jīng)驗(yàn)的暗示。往事與現(xiàn)實(shí)問題在表面上的相似之處，往往會(huì)影響到目前的決定。審計(jì)人員常常使用那些屢試不爽的審計(jì)程序，就是這種經(jīng)驗(yàn)暗示效應(yīng)的表現(xiàn)。經(jīng)驗(yàn)暗示可能使審計(jì)人員在判斷過程中產(chǎn)生一種偏見，認(rèn)為過去成功的方法可以解決眼前的難題，這種偏見使得決策者在所有可能出現(xiàn)的結(jié)果中，總是優(yōu)先想到其中一些結(jié)果而忽視另一些結(jié)果，這一事實(shí)必然影響到審計(jì)人員對評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的分析和對不同行動(dòng)方案的考慮。

　　2.類比推理。決策者往往套用舊框框來評價(jià)目前的情形，就像類比法按照對一種情形的了解來解釋另一種情況一樣。這種思考形式會(huì)使審計(jì)人員在判斷時(shí)帶有潛在的偏見，他們往往會(huì)夸大決策時(shí)所面臨的實(shí)際情況與他們所熟悉的情況之間的相似性，忽視每個(gè)決策的獨(dú)特性，當(dāng)兩種情形所存在的差異要求以不同的方法去處理時(shí)，類比推理法就可能導(dǎo)致判斷失誤。例如，審計(jì)人員將同一個(gè)審計(jì)方案應(yīng)用于不同的委托人、對不同的客戶采用同樣的抽樣規(guī)模，都可能出現(xiàn)判斷和決策失誤。

　　3.受主觀預(yù)期引導(dǎo)。決策者經(jīng)常對將要做出的選擇先形成一種預(yù)期，并將此預(yù)期作為判斷的起點(diǎn)，然后再根據(jù)事情的發(fā)展做進(jìn)一步調(diào)整。問題是，人們總是傾向于尋找支持他們觀點(diǎn)的證據(jù)，而忽視或回避那些提供相反證據(jù)的信息。決策的起點(diǎn)實(shí)在是太重要了，隨后所做的調(diào)整很可能不能充分反映新出現(xiàn)的信息所要求的變化。例如，審計(jì)人員在對某個(gè)賬戶進(jìn)行審計(jì)時(shí)，打算從上次審計(jì)所使用的樣本量和時(shí)間安排出發(fā)，再視本次審計(jì)的新情況進(jìn)行調(diào)整，這種“新情況”可以是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的變化，可以是委托人所在行業(yè)的競爭激烈程度的變化，也可以是委托人產(chǎn)品的變化。審計(jì)人員所進(jìn)行的調(diào)整可以說只能是對這些新情況的一種粗糙的考慮，也就是說，存在著調(diào)整不足的風(fēng)險(xiǎn)。

　　此外，審計(jì)人員的判斷和決策過程還受到其他因素的限制，其中決策者的個(gè)人道德因素，可以直接影響他們的判斷和決策，也就是說，審計(jì)人員有時(shí)做出了錯(cuò)誤的決策，不是源于錯(cuò)誤的思維定式，也不是源于職業(yè)技能的缺陷，或者是占有的信息不充分，而是審計(jì)人員的價(jià)值觀念或處世原則在發(fā)揮作用，因此道德與決策是密切相關(guān)的。

　　三、如何克服決策中的判斷失誤

　　1.提高專業(yè)技能。從事務(wù)所的角度來看，首先可以采取的措施就是任用那些受過良好的專業(yè)教育和職業(yè)培訓(xùn)的專業(yè)人員。毫無疑問，審計(jì)人員對決策過程和決策環(huán)境越熟悉，做出正確決策的可能性就越大。決策者的專業(yè)技能越高，就越可能正確地評估各種備選方案，并做出合理的選擇。一般來說，經(jīng)理人員的技能應(yīng)高于高級審計(jì)人員，高級審計(jì)人員要強(qiáng)于一般審計(jì)人員。但是，特定的情況可能打破人們的常規(guī)認(rèn)識(shí)，某個(gè)低級別的審計(jì)人員所具有的某種特性，可能會(huì)使其表現(xiàn)出較高水平的技能。比如說，一個(gè)最近才完成了注冊會(huì)計(jì)師考試而走上審計(jì)工作崗位的新人，對新發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的了解可能會(huì)超過其他資深的審計(jì)人員。

　　2.提高審計(jì)人員克服偏見的意識(shí)。讓決策者了解判斷中經(jīng)常發(fā)生的偏見對決策質(zhì)量的潛在影響是克服偏見的有效方法。事務(wù)所可以采取適當(dāng)?shù)男问剑瑢徲?jì)人員進(jìn)行決策與判斷方面的培訓(xùn)，使其對判斷中可能產(chǎn)生的偏見有更清醒的認(rèn)識(shí)，由此在做判斷和決策的過程中保持警覺的狀態(tài)，自覺克服判斷偏見，提高決策水平。

　　3.逆向預(yù)期。不論面對什么問題，人們總是傾向于先在自己的頭腦中形成一種認(rèn)識(shí)，這種認(rèn)識(shí)在后來處理問題的過程中會(huì)或多或少地影響其判斷和處理意見的形成。假如決策者對問題的初步認(rèn)識(shí)（原始判斷）是不正確的，那么他后來的決定也極有可能存在誤差。這種情況同樣適用于審計(jì)決策。對這種傾向，審計(jì)人員可以通過改變處理決策問題的角度或逆向思維的方式來避免發(fā)生判斷錯(cuò)誤。例如，當(dāng)審計(jì)人員頭腦中已經(jīng)形成了一種觀點(diǎn)，即“被審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表是公允的”，就會(huì)不自覺地偏向于尋找支持這一觀點(diǎn)的證據(jù)，如果審計(jì)人員將他的預(yù)想改變方向，變成“這個(gè)賬戶可能存在錯(cuò)報(bào)”，那么，這種試圖證實(shí)原始判斷的偏見就會(huì)引導(dǎo)審計(jì)人員尋找證明財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)的證據(jù)，這樣做客觀上降低了檢查風(fēng)險(xiǎn)，提高了總體決策的質(zhì)量。

　　4.發(fā)揮集體優(yōu)勢，彌補(bǔ)個(gè)體決策的片面性。個(gè)人的認(rèn)識(shí)能力是有限的。因此，每個(gè)審計(jì)人員在做決定時(shí)，都應(yīng)該征詢并認(rèn)真考慮審計(jì)組里其他成員的意見，這樣就等于集體將個(gè)別審計(jì)人員的決定重新復(fù)核了一遍，這樣可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，開闊思路，克服個(gè)人的偏見。

　　5.在做出判斷和決策之前要進(jìn)行論證。相關(guān)的研究表明，當(dāng)人們被要求對自己的意見或決定加以論證時(shí)，他們對判斷的錯(cuò)誤會(huì)更加警覺，工作態(tài)度會(huì)更加認(rèn)真，因而可以在很大程度上避免判斷失誤的發(fā)生。在審計(jì)決策的過程中，這種論證應(yīng)當(dāng)采取書面的形式，在審計(jì)工作底稿中有所反映，這也是審計(jì)過程的一個(gè)特點(diǎn)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)有明確的規(guī)定，要求審計(jì)人員將判斷的過程記錄于工作底稿中，以強(qiáng)化其責(zé)任感，達(dá)到減少判斷失誤的目的。

　　6.改善決策手段。審計(jì)人員可以開發(fā)和使用決策輔助工具以幫助和引導(dǎo)審計(jì)人員完成決策過程，從而避免判斷失誤。例如，使用內(nèi)部控制調(diào)查表可以使審計(jì)人員不遺漏所有的相關(guān)問題；制定披露清單有助于審計(jì)人員查清全部應(yīng)披露的項(xiàng)目；正確地利用重要性和樣本量的計(jì)算公式有助于審計(jì)人員確定決策中將使用的數(shù)據(jù)以及得出結(jié)論的正確方法。