隨著經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)際資本市場(chǎng)一體化趨勢(shì)的日益加強(qiáng)，會(huì)計(jì)國(guó)際化已日益成為各國(guó)不可回避的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。本世紀(jì)初國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）及時(shí)完成了戰(zhàn)略改組，將制定一套單一的、高質(zhì)量的、全球范圍內(nèi)普遍適用的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）納入其戰(zhàn)略目標(biāo)，這將對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。本文擬通過(guò)歐盟和美國(guó)對(duì)待國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則態(tài)度的轉(zhuǎn)變及阻礙趨同因素的分析，為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)和國(guó)際化提供有關(guān)對(duì)策和建議。

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的現(xiàn)實(shí)狀況及原因分析

　　（一）趨同的含義。改組后的IASC正式提出了“趨同”（Convergence）的概念。趨同意指趨近同一，也就是一體化，即在世界不同的司法管轄區(qū)，相同的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)都應(yīng)該使用同一的會(huì)計(jì)處理方法。

　　（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的貢獻(xiàn)。

　　1.趨同可提高國(guó)際貿(mào)易的效率。企業(yè)從事對(duì)外貿(mào)易必然要通過(guò)客戶提供的財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)分析、評(píng)價(jià)客戶的資產(chǎn)實(shí)力、資信狀況和風(fēng)險(xiǎn)狀況。會(huì)計(jì)信息已成為各市場(chǎng)主體達(dá)成市場(chǎng)交易的重要媒介，其質(zhì)量的高低直接影響市場(chǎng)交易質(zhì)量的高低。趨同可消除不同會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)生成信息的商業(yè)語(yǔ)言障礙，不同地域的企業(yè)可順利地交流信息（包括財(cái)務(wù)信息），評(píng)估客戶的實(shí)力，促使資源在全球范圍內(nèi)的優(yōu)化配置，從而提高國(guó)際貿(mào)易的效率。

　　2.趨同可促進(jìn)國(guó)際資本市場(chǎng)的發(fā)展。在國(guó)際資本流動(dòng)的過(guò)程中，不僅資本的供需雙方需要了解彼此的財(cái)務(wù)狀況、滿足各自需求，而且國(guó)際證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)為實(shí)施有效監(jiān)管，也需要按照國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格審核跨國(guó)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告。在國(guó)際資本市場(chǎng)融資的公司按照國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表，可以減少跨國(guó)發(fā)行證券的上市成本，提高財(cái)務(wù)信息的透明度和可比性，推動(dòng)各國(guó)資本市場(chǎng)的全球化和發(fā)展。

　　3.趨同可以提高跨國(guó)公司的管理水平。跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要有一套統(tǒng)一的內(nèi)部管理制度，包括可比的會(huì)計(jì)和報(bào)告體系。不同子公司所在國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如存在差異，不僅使跨國(guó)公司內(nèi)部報(bào)表的合并、分析和利用產(chǎn)生諸多障礙，增加了公司內(nèi)部報(bào)表折算與合并的處理費(fèi)用及經(jīng)營(yíng)成本，而且直接影響跨國(guó)公司的管理，趨同則有利于降低跨國(guó)公司信息轉(zhuǎn)化成本，促進(jìn)其發(fā)展。

　　（三）各國(guó)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可程度存在著差異。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所依據(jù)的背景是類似于英、美等資本市場(chǎng)較為發(fā)達(dá)、監(jiān)管較為完善的國(guó)家。目前各國(guó)由于經(jīng)濟(jì)、政治、文化等背景的差異，對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可程度是不一樣的。有的國(guó)家能采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則作為本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，僅對(duì)IFRS沒(méi)有涉及的方面制定相應(yīng)的補(bǔ)充規(guī)定（如新加坡、泰國(guó)）；有的國(guó)家并不完全采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，只是參照它來(lái)制定本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；有的國(guó)家允許本國(guó)上市公司選用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或美國(guó)的GAAP（如德國(guó)）；有的國(guó)家或地區(qū)則允許上市發(fā)行證券的外國(guó)公司采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)并披露公司財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告。即使歐盟和美國(guó)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的態(tài)度也有不同：

　　1.歐盟完全采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。歐盟要求從2005年起，所有上市公司都要提供按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的合并報(bào)表。這主要是為了：（1）統(tǒng)一采用歐元后，在歐盟內(nèi)采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以促進(jìn)歐盟內(nèi)部經(jīng)濟(jì)的交流；（2）歐盟內(nèi)的發(fā)達(dá)國(guó)家原來(lái)就是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成員，采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的阻力較小；（3）與其歐盟自己制定一套準(zhǔn)則還不如直接采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所花費(fèi)的成本更低。

　　2.美國(guó)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則態(tài)度的轉(zhuǎn)變。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）是目前國(guó)際上兩個(gè)最具有強(qiáng)大影響力的準(zhǔn)則。美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）和美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界早期對(duì)IASC的態(tài)度冷淡。20世紀(jì)90年代后期在IASC核心準(zhǔn)則制定取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展的背景下，SEC領(lǐng)導(dǎo)人發(fā)起高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論，實(shí)質(zhì)上是對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)核心準(zhǔn)則的質(zhì)疑。然而，在現(xiàn)實(shí)利益的驅(qū)動(dòng)下，尤其是歐洲委員會(huì)（European Commission，EC）對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的態(tài)度明朗后，美國(guó)立即改變消極觀望的做法，轉(zhuǎn)而全方位積極介入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的改組，決心在控制國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展上發(fā)揮主導(dǎo)作用。

　　2002年10月29日，F(xiàn)ASB與IASB的合作有了突破性的進(jìn)展，雙方正式達(dá)成了協(xié)議，朝著全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的目標(biāo)合作。FASB和IASB共同發(fā)布了一份備忘錄，開(kāi)始正式將FAS與IFRS的趨同作為雙方的義務(wù)，雙方在各自的議程中，都增加了對(duì)雙方準(zhǔn)則中的某些特定差異尋求一致的解決方式，并期待就此在2003年下半年發(fā)布征求意見(jiàn)稿。IASB主席David Tweedie在為與FASB的合作而歡呼的同時(shí)指出：“這是我們與國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)合作實(shí)現(xiàn)一套真正全球化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)程中的又一至關(guān)重要的步伐。盡管我們意識(shí)到前方會(huì)有很多挑戰(zhàn)，我還是十分堅(jiān)信我們能夠消除國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的主要差異。同時(shí)，通過(guò)最大程度地利用美國(guó)GAAP和IFRS以及其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，世界資本市場(chǎng)將會(huì)擁有一套為投資者信任的全球化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。”FASB近年來(lái)與IASB的關(guān)系較為融洽，主要有以下幾個(gè)原因：（1）受國(guó)內(nèi)外各方面的壓力，F(xiàn)ASB充分意識(shí)到與IASB協(xié)調(diào)的必要性和迫切性；（2）IASB的影響日益擴(kuò)大，大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)均認(rèn)同IASB是建立全球通用會(huì)計(jì)語(yǔ)言的適當(dāng)機(jī)構(gòu)；（3）IASB基本是按美國(guó)的意愿以及FASB的模式改組而成的，在IASB的理事成員中，美國(guó)占據(jù)了較多的席位。

　　FASB與IASC之間從原來(lái)的冷淡關(guān)系發(fā)展成為合作伙伴關(guān)系，有力地促進(jìn)了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌或趨同。但FASB同時(shí)認(rèn)為，即使IASB制定的“全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”取得成功，美國(guó)國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是應(yīng)以一定的方式存在。其理由，首先是美國(guó)市場(chǎng)正從事著高度專業(yè)化、復(fù)雜化或獨(dú)特的交易，它們只能通過(guò)國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)加以最有效的處理；其次，現(xiàn)行美國(guó)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”的龐大體系需要不時(shí)地加以修訂，新改組的IASB不可能將此項(xiàng)工作作為首要工作來(lái)抓，而作為國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的FASB繼續(xù)存在，能夠確保美國(guó)方面的觀點(diǎn)在IASB制定準(zhǔn)則時(shí)得到充分的考慮，還能使IASB建立一個(gè)與關(guān)鍵機(jī)構(gòu)保持密切聯(lián)系的渠道。因此，至少在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，F(xiàn)ASB對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則制定的承諾將維持在FASB同時(shí)制定國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則的限度內(nèi)，將恰當(dāng)和現(xiàn)實(shí)地處理好對(duì)國(guó)際和國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面之間的平衡。

　　二、阻礙會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的因素

　　（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有“經(jīng)濟(jì)后果”。所謂“經(jīng)濟(jì)后果”，指的是，會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)、政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人決策行為的影響，其后果可能影響其他團(tuán)體的利益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)影響引起了人們的廣泛關(guān)注，成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的主要障礙。依據(jù)不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢(shì)必生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而決定企業(yè)利益關(guān)系集團(tuán)的利益分配格局，使一些方面受益而另些方面受損。因此，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的過(guò)程中，每個(gè)國(guó)家都不可避免地度量自身的利弊得失而采取相應(yīng)的對(duì)策。從而使IASC的協(xié)調(diào)活動(dòng)面臨“眾口難調(diào)”的境地，大大延緩了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的進(jìn)程。

　　（二）國(guó)家會(huì)計(jì)體系受稅收的影響程度也是阻礙國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的重要因素。在一些國(guó)家中，會(huì)計(jì)體系的主要目的是確定所得稅額，而IFRS的主要目的則是服務(wù)于資本市場(chǎng)，這種理念的不同成為阻礙趨同的重要因素。

　　（三）民族情緒也是阻礙因素之一。這表現(xiàn)在一個(gè)國(guó)家不愿接受為了向國(guó)際會(huì)計(jì)慣例靠攏而改變其會(huì)計(jì)慣例的折衷辦法。這種不情愿情緒存在在部分會(huì)計(jì)人員、公司或者不希望喪失其主權(quán)的國(guó)家之中，因此，有些國(guó)家的政府從主權(quán)管制角度難以接受IASB作為全球范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者。

　　（四）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性以及不同國(guó)家之間會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)現(xiàn)有的差異也是阻礙趨同的因素。許多國(guó)家和地區(qū)感到IFRS復(fù)雜冗長(zhǎng)、難以掌握，以及不同國(guó)家間會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的差異阻礙著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。

　　此外，資本市場(chǎng)的局限、會(huì)計(jì)的本土化、缺乏強(qiáng)有力的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體、缺乏必要的指導(dǎo)、能否及時(shí)通暢地將IFRS翻譯成本國(guó)語(yǔ)言等，均影響著IFRS的全球趨同。

　　三、對(duì)策與思考

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全球趨同已是不可阻擋的歷史潮流，作為IASC的成員國(guó)，面對(duì)重組后的IASC，我們應(yīng)有所作為，積極參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球化趨同的過(guò)程中去，密切跟上國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)和全球化趨同的步伐，推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際化發(fā)展。

　　（一）加強(qiáng)區(qū)域間的溝通、對(duì)話和合作，提高我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的影響力。例如，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與亞洲國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)間的溝通合作，通過(guò)向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出意見(jiàn)和要求，使國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地體現(xiàn)亞洲的聲音。

　　（二）會(huì)計(jì)的國(guó)際化問(wèn)題是一項(xiàng)系統(tǒng)工程。就中國(guó)而言，環(huán)境因素是國(guó)際化進(jìn)程中面臨的最大障礙。環(huán)境因素包括市場(chǎng)發(fā)育程度、會(huì)計(jì)監(jiān)管體系、法律體系、文化背景等內(nèi)容。目前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不夠完善、各種要素市場(chǎng)有待發(fā)展、會(huì)計(jì)監(jiān)管體系和運(yùn)行機(jī)制尚需健全和完善、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)有待進(jìn)一步提高，要加速中國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際化進(jìn)程，需要從以上方面作好配套工作，多管齊下、標(biāo)本兼治，逐步克服國(guó)際化進(jìn)程中的各項(xiàng)障礙和困難。

　　（三）充分借鑒國(guó)際慣例，堅(jiān)定不移地制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，堅(jiān)持不懈地完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　1.借鑒國(guó)際慣例，構(gòu)建中國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。從已發(fā)布的我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（基本準(zhǔn)則）來(lái)看，內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本概念及其間的關(guān)系缺乏深入系統(tǒng)的闡述，因而也不夠嚴(yán)謹(jǐn)。另外，基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則缺乏邏輯上的一貫性，造成了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展缺乏一個(gè)規(guī)范的理論基礎(chǔ)。在當(dāng)前，世界經(jīng)濟(jì)全球化和各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同以至將建設(shè)全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大環(huán)境下，構(gòu)建與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架勢(shì)在必行，從而為中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化奠定良好的基礎(chǔ)和開(kāi)端。

　　2.注意研究并不斷改進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式，把改善和提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量作為一項(xiàng)長(zhǎng)期艱巨的任務(wù)。

　　（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式是為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、制定人員、制定程序、制定方法以及制定依據(jù)等方面作出的一種制度安排。眾所周知，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)曾經(jīng)歷了CAP、APB、FASB的變遷，每一次機(jī)構(gòu)的變遷都帶來(lái)了準(zhǔn)則制定模式的進(jìn)步。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和民間會(huì)計(jì)團(tuán)體的不斷壯大，我國(guó)應(yīng)逐步改進(jìn)官方制定的準(zhǔn)則模式，增加來(lái)自投資者的代表、債權(quán)人的代表、銀行界的代表以及經(jīng)理階層和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的代表，使相關(guān)力量共同博弈，提高我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。

　　（2）加快制定新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，繼續(xù)修改與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差別的準(zhǔn)則。目前，中國(guó)尚未對(duì)許多會(huì)計(jì)問(wèn)題發(fā)布具體準(zhǔn)則，如企業(yè)合并、金融工具、所得稅等；同時(shí)，在商品銷售和提供勞務(wù)的計(jì)算、債務(wù)準(zhǔn)備的計(jì)量、利潤(rùn)分配方案等方面的準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間還存在差異，應(yīng)及時(shí)制定和修改，使之與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡量保持一致。此外，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、科技進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的創(chuàng)新，又會(huì)使已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面臨新的挑戰(zhàn)，也需要與時(shí)俱進(jìn)，不斷開(kāi)拓創(chuàng)新。