一、世界范圍會計準則的多種模式

　　會計準則是會計核算和財務報告的規范。許多國家都有對會計核算和財務報告的規范文件，即會計準則，但是各國采取的具體形式卻是多樣的。為了全面、準確地理解會計準則，我們選擇有代表性的美國、英國、法國、日本和德國，作簡要的說明。

　　（一）美國和英國。本世紀30年代席卷世界的經濟大危機造成的證券市場的混亂和會計信息的嚴重失真成為美國會計準則誕生的“助產婆”。1933年和1934年美國國會相繼通過了《證券法》和《證券交易法》，根據《證券交易法》，1934年成立了美國國會的權力機構――證券交易委員會（SEC）。證券交易委員會享有法律賦予的制定會計準則的權力。經過短時期的爭論后，證券交易委員會除了繼續制定財務報告規則外，將制定會計準則的權力委托民間會計機構，但仍保留了對會計準則制定的監督權和最終否決權。證券交易委員會賦予了民間機構制定會計準則的權威性。

　　美國的會計準則來源于證券交易委員會制定的財務報告規則、財務會計委員會（FASB）制定的財務會計準則公告（FASB statements）、財務會計準則公告解釋（FASB interpretataion）以及會計原則委員會（APB）制定的會計原則委員會意見書（APB opinions）、會計程序委員會（CAP）制定的會計研究公告（ARB）繼續有效的部分。其中，財務會計準則公告、財務會計準則公告解釋以及會計原則委員會意見書和會計程序委員會的會計研究公告繼續有效的部分，構成了美國會計準則的主體。

　　英國以公司法作為國家對公司實施立法管理的依據，其公司法明確規定它所授權的民間會計職業團體制定的會計準則具有權威性。英國1970年建立會計準則籌劃委員會（ASSC），開始系統地制定具有強制性的成典的會計準則。會計準則籌劃委員會和它的后繼者會計準則委員會（ASC）共發布了25個標準會計實物公告（SSAP），繼續有效的有15個。1990年8月1日會計準則理事會（ASB）取代了會計準則委員會，并將今后制定的會計準則稱為財務報告準則（FRS）。

　　英美兩國均制定了系統的、成典的會計準則。其會計準則均有民間會計職業團體具體負責制定。政府機構（或者法律）賦予民間會計職業團體制定會計準則的權力；會計準則的權威性和實施的效力實際是由政府或法律賦予的；會計準則的實施實際仍由政府負責。各企業根據會計準則設計自身的具體操作性的會計制度。由于英美兩國在經濟和會計領域的領先地位，以及它們在國際會計準則委員會和其他國際會計組織中的影響力，使得英美模式的會計準則在世界范圍內有廣泛而深刻的影響。

　?。ǘ┓▏?。法國的會計準則主要體現在商務公司法、稅法、會計總方案，以及會計法令中。法國系統的成的成典的會計準則是1947年政府成立的跨部門的會計標準委員會（CNC）制定的《會計總方案》（PCG）。會計總方案具體規定了會計處理的一般原則、統一帳戶分類和帳簿設置、會計科目編號、正規的會計術語、各科目反映的內容及運用，以及資產、負債、損益的計量方法等。會計標準委員會還根據總方案，制定各行業的會計方案。從1963年到1986年，已制定了44份行業會計方案。

　　法國的會計準則由政府機構會計標準委員會負責制定和實施。會計標準委員會成立不久即改組為“顧問組織”，其成員既有官方代表，又有企業界、學術界、會計職業團體的代表?！稌嬁偡桨浮繁扔⒚滥Ｊ降臅嫓蕜t制定得詳細、可操作性更強，，行業會計方案類似于我國的分行業會計制度。

　?。ㄈ┤毡?。日本的會計準則主要體現在商法、證券交易法、企業會計原則中。日本商法由法務省于1900年3月制定，最后修訂于1990年2月，它以保護債權人為中心制定，適用于所有從事生產經營活動的個人和法人，其有關會計準則的規定涉及到會計的確認、計量和報告等諸方面。日本證券交易法由大藏省于1947年發布，最后修訂于1990年6月，它以保護投資者為中心制定；證券交易方面的有關會計準則主要對有價證券上市或有價證券準備上市的公司的會計核算和財務報告發揮規范作用，其內容主要涉及財務報告?！镀髽I會計原則》可以看作是日本系統的、成典的會計準則，最初由日本經濟安定本部企業會計制度對策調查會擬定，1949年發布，后經大藏省企業會計審議會四次修訂。企業會計原則的制定，必須充分考慮商法和證券交易法的有關規定，它對證券交易法和商法起到補充的作用。

　?。ㄋ模┑聡５聡鴽]有系統的、編纂成典的會計準則，其會計準則寓于有關法律之中。涉及會計準則的法律主要有《商法》、《股份公開公司法》、《股份不公開公司法》、《合作社法》、《特定企業及有關企業的財務會計法》、《所得稅法》、《所得稅法細則》、《公開披露法》等。這些法律適用于不同的企業組織形式。

　　上述五個國家的會計準則可以分別歸納為準法規型會計準則、制度型會計準則（法規型會計準則）、法律型會計準則三種模式。英美兩國的會計準則雖由民間機構具體負責制定，但準則的權威性仍由政府或法律賦予，帶有某種程度的強制性，所以它具有準法規的性質，故將其概括為準法規型會計準則模式。法國和日本的會計準則均由政府負責制定和實施，具有鮮明的強制性和權威性，所以將其概括為制度型會計準則模式。德國的會計準則寓于法律之中，強制性最強，因此稱之為法律型會計準則模式。會計準則的這種不同模式，是由法律、文化、經濟等環境因素決定的，其中法律和文化因素起了關鍵性的作用。

　　二、會計準則與會計制度的關系

　　會計準則與會計制度的關系問題，是我國開始制定會計準則以后出現的一個理論問題。當我們全面、準確地認識了會計準則的含義，并將會計準則劃分為三種模式以后，這個問題已經不難解決了。

　　我國通常所說的會計制度實際有兩個層次：一是國家有關權力機構制定的國家會計制度；二是各企業（或單位）根據國家會計制度，結合自身特點制定的企業會計制度。這里討論的會計制度是指國家會計制度。

　　會計制度是建國以來國家對會計工作進行規范和管理的一種很流行的形式。縱觀建國以來我國各部分頒布的會計制度，一般包括下列基本內容：（1）會計制度總則（包括會計原則）；（2）會計記帳方法；（3）會計科目及其使用說明；（4）會計憑證；（5）會計帳簿和記帳程序；（6）會計報表格式、報送程序和編制說明；（7）會計檔案的保管和處理方法；（8）會計制度的修訂、補充權限及其他有關規定；（9）成本核算規章；（10）會計事務處理辦法；（11）會計紀律。盡管會計制度的基本內容包括上述11項，但具體到特定時期的個別會計制度，其內容又不盡相同，如目前尚在實施的《工業企業會計制度》、《商品流通企業會計制度》等13個分行制度主要會計科目使用說明、會計報表的格式、報送程序和編制說明兩項內容；《外商投資企業會計制度》除包括前述兩項內容外，還包括會計原則的內容；《會計基礎工作規范》則匯集了會計憑證、會計帳簿和記帳程序、會計檔案的保管和處理方法、會計紀律等方面的內容；1992年頒布的《企業會計準則》屬于會計制度中會計原則的內容等等。另外，在計劃經濟體制之下和目前經濟體制轉軌時期，我國的會計制度還分散在國家制定的財務制度和稅法當中。

　　會計制度的核心是關于會計核算和財務報告的規范的會計核算制度。我國的會計核算制度，經歷了從計劃經濟體制下的會計核算制度，到向市場經濟體制轉軌時期的會計核算制度的轉變。在計劃經濟體制之下，我國的會計核算制度適應當時的客觀經濟環境，形成了如下特點：（1）分所有制、分部門、分行業制定，會計信息橫向可比性；（2）會計目標主要為實現國家財政政策、國家直接管理企業服務；會計制度隨著國家財政、財務政策的變化而頻繁修改，自身缺乏穩定性和科學性。（3）與計劃經濟體制和封閉的經濟政策相適應，會計基本原則、會計等式、會計要素、會計報表體系以及會計方法與國際會計慣例相關甚遠。隨著改革開放政策的實施和計劃經濟體制向市場經濟體制轉變，我國的會計核算制度實現了大的變革?，F行會計核算制度體現了如下特點：（1）按大行業制定，增強了會計信息的橫向可比性；（2）會計目標轉變為國家宏觀經濟調控、企業利害關系集團進行投資和信貸決策以及加強企業內部管理服務，初步實現了財務會計和稅務會計的分離，但部分會計核算制度仍體現在國家財務制度之中；（3）與市場經濟體制和開放的經濟政策相適應，會計基本原則、會計等式、會計要素、會計報表體系以及會計方法開始與國際會計慣例相協調。

　　可以看出，會計核算制度從形式到內容，都可以是而且應當是隨著客觀經濟環境的變化而發展變化的，作靜止的理解是片面的、有害的。

　　90年代以來，我國開始制定會計準則。我國的會計準則由政府負責制定和實施，具有制度型會計準則的特點。很顯然，我國的會計準則是會計制度的組成部分。會計準則和會計核算制度都是關于會計核算和財務報告的規范的范疇，它們解決的均是會計的確認、計量和報告等問題。也就是說，它們的實質和作用是相同的。這就是一般理論意義上的會計準則和會計制度之間的關系。

　　三、適合中國國情的會計準則模式

　　我國自建國以來一直采用會計制度、會計核算制度作為對會計核算和財務報告進行規范的范疇和形式，以會計科目及其使用說明、會計報表格式及編制說明為主體的會計核算制度早已成為我國廣大會計工作者喜聞樂見的形式。80年代以后我國開始倡導、制定會計準則，1992年11月頒布了《企業會計準則》，1997年起開始陸續頒布具體的企業會計準則。這樣，會計準則又成為我國會計核算和財務報告進行規范的一種新的范疇和形式。

　　我國使用會計準則這種范疇和形式具有積極的作用。第一，突破與計劃經濟體制相適應的傳統的會計核算模式。建國40多年來，我國主要以分所有制分部門分行業的會計核算制度來規范各類企業的會計核算。雖然隨著我國十幾年的經濟體制改革的發展，對會計核算制度進行過一些改革，但傳統的會計核算模式并沒有根本性的變化。而通過倡導和制定西方國家流行的會計準則，可以突破傳統的會計核算模式。第二，通過倡導和制定在世界范圍內流行的會計準則，推動我國會計核算制度與國際會計慣例相協調。第三，便于將分散的會計原則和會計方法按照自身內在的邏輯系統化，提高會計核算制度的穩定性和科學性。

　　目前，除了企業會計準則已成為會計核算和財務報告規范的范疇和形式外，一直為我國會計工作者喜聞樂見的會計核算制度仍作為會計核算和財務報告規范的范疇和形式存在著，并發揮著積極的作用，如《股份有限公司會計制度》、《個體工商業戶會計制度》等。

　　以會計科目和會計報表為核心內容的會計核算制度在我國仍有必要繼續健全和發展，并使其成為我國會計準則體系的有機組成部分。理由是：第一，我國屬于大陸法系國家，受大陸法系法律特點的影響，大陸法系國家的會計規范一般制定得比較詳細、具體，如法國的會計總方案制定有詳細的會計科目表；會計方法的可選擇性相對較小，如法國和德國均規定了一種資產負債表和損益表格式，這和英美法系國家明顯不同。第二，中國屬于集體主義文化，對不明朗因素反映強烈，人民偏重于遵從統一的制度，對沒有詳細、具體的規范感到不安，會計專業判斷相對不受重視。第三，從總體上看，會計專業教育水平低，會計專業判斷能力較差，需要有一個詳細具體的操作規范。第四，從現有的會計準則模式來看，采用不同的會計準則形式，對會計準則的國際協調和經濟的國際交流和交往，沒有不利的影響，只要某種會計準則的形式適合本國國情，就理應得到肯定和發展。

　　我國的企業會計準則模式將是：成典的企業會計準則和以會計科目和會計報表為核心內容的會計核算制度的有機結合。我國成典的會計準則將由陸續頒布實施的具體會計準則和修訂后的《企業會計準則》共同構成，它和以會計科目和會計報表為核心的會計核算制度是互為補充的關系。“企業會計準則”規范會計確認、會計計量、財務報告的原則、方式和方法，一般須打破行業的界限制定：“會計核算制度”是企業會計準則的原則、方式和方法，依據“行業”特點所作的具體運用，可操作性強是它明顯的特點。