摘要　新會計準(zhǔn)則中過分重視帳面價值，忽視了公允價值的存在，這與國際慣例有較大的出入，在實際操作中也會有一定難度。上市公司的帳面價值不一定能反映企業(yè)的真實財務(wù)狀況，而在成熟的市場經(jīng)濟(jì)中，公允價值反映的會計信息更為可靠。保障會計信息真實可靠的一條重要原則是建立合理的會計準(zhǔn)則。中國會計準(zhǔn)則應(yīng)遵循市場化原則，向國際慣例靠攏。

　　財政部新近頒布的《債務(wù)重組》等八項具體會計準(zhǔn)則，引起了證券業(yè)的廣泛關(guān)注，一致認(rèn)為這將會抑制那些靠債務(wù)重組、關(guān)聯(lián)交易等操縱利潤的行為，打擊證券投資市場上的投機(jī)活動。但任何事物都有其兩面性，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則最大的分歧在于對“公允價值”重視與否，新準(zhǔn)則過于重視帳面價值；同時，在對一些問題的處理上前后不一致。結(jié)果，部分條款與國際會計準(zhǔn)則有所差距。

　　新會計準(zhǔn)則中值得商榷的問題在舊準(zhǔn)則規(guī)定下，上市公司大股東可通過向上市公司出售無形資產(chǎn)套利，有些大股東或關(guān)聯(lián)公司又通過贈予或廉價出售無形資產(chǎn)的方式來“扶持”上市企業(yè)。新制定的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則縮減了上市公司借助無形資產(chǎn)交易操縱業(yè)績的空間。但新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的計量上顯得過于謹(jǐn)慎。準(zhǔn)則規(guī)定通過非貨幣性交易換入的無形資產(chǎn)，則以換出資產(chǎn)的帳面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為無形資產(chǎn)計價依據(jù)。對于以貨幣支付的和捐贈所得的無形資產(chǎn)則又認(rèn)可了“公允價值”的存在，以貨幣支付的則可按照實際支付的價款入帳；得到捐贈的無形資產(chǎn)，捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)記帳憑據(jù)的，“按如下順序確定：同類或類似無形資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)按照同類或類似無形資產(chǎn)的市場價格估計的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費確定；同類或類似無形資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該接受捐贈的無形資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定”。這樣處理可能導(dǎo)致同樣的無形資產(chǎn)由于取得的途徑不同，在不同企業(yè)中的價值相差極大，不具有可比性。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定“投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價值作為入帳價值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的帳面價值作為入帳價值”，這種處理既不符合公司法第八十條有關(guān)股份公司發(fā)起人以無形資產(chǎn)出資必須進(jìn)行評估作價的規(guī)定，也是不公允的。上市公司在上市前的某時期投入的無形資產(chǎn)又如何處理，是否要追溯處理。如果不進(jìn)行追溯處理，可能同樣的企業(yè)，同樣的途徑取得同樣的無形資產(chǎn)，時間可能僅隔幾個月，公司的資產(chǎn)帳面價值就有巨大差別。

　　隨著科技和人才在企業(yè)發(fā)展中作用的日益重要，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中占的比例越來越大。如果對無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量不能反映實際情況，將導(dǎo)致會計信息失真。新準(zhǔn)則規(guī)定“自行開發(fā)并依法取得的無形資產(chǎn)，其入帳價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)當(dāng)期費用”。構(gòu)成無形資產(chǎn)的絕大多數(shù)是研究與開發(fā)費用，注冊費、律師費能有多少；雖然，國際上有些國家已將研發(fā)費用、開辦費等作為期間費用計入當(dāng)期損益，這在會計上是符合穩(wěn)健原則的，但這些國家并不是規(guī)定研發(fā)費用不能資本化，只是非常嚴(yán)格。而我國則不區(qū)分實際情況，一律將研發(fā)費用計入當(dāng)期損益，這種處理是否過于重視穩(wěn)健準(zhǔn)則，而忽視了其他會計準(zhǔn)則，如實質(zhì)重于形式、收入與費用配比等原則，“公允價值”在此更無從談起。會計準(zhǔn)則之間是互有交叉的，會計實務(wù)很大程度上是各個會計準(zhǔn)則互相制衡的結(jié)果。如果過于重視某一準(zhǔn)則，是會損害其他相關(guān)會計準(zhǔn)則的。

　　此外，新準(zhǔn)則“債務(wù)重組”中規(guī)定債務(wù)重組產(chǎn)生的收益一律不許計入當(dāng)期收益而列入資本公積，“非貨幣性交易”中規(guī)定不論同類和非同類資產(chǎn)交換都“以換出資產(chǎn)的帳面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入帳價值”，也與國際慣例有較大出入。以前的準(zhǔn)則還允許以公允價值作為入帳價值，新準(zhǔn)則中則完全忽視公允價值的存在，過分推崇帳面價值，這反而造成了企業(yè)帳面價值的不實，會計信息失真。同時，上述規(guī)定在實踐中有一系列操作難度。

　　不論公允價值或帳面價值都是會計計價的問題，會計計價應(yīng)以企業(yè)取得時的成本作為計價基礎(chǔ)，我國基本會計準(zhǔn)則規(guī)定“各項財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本計價”。在這里，實際成本是現(xiàn)有或該企業(yè)取得的成本，而不是以前的成本或其他企業(yè)取得的成本，即以前的帳面價值或其他企業(yè)的帳面價值。新準(zhǔn)則中的帳面價值能真實地反映會計信息嗎？

　　帳面價值與“公允價值”

　　這里問題的關(guān)鍵在于對“公允價值”的確認(rèn)和是否遵從“實質(zhì)重于形式”的會計原則，是以歷史成本為基礎(chǔ)形成的帳面價值與“公允價值”間孰能代表企業(yè)真實經(jīng)濟(jì)活動的選擇方向。在以前頒行的《投資》、《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》等會計準(zhǔn)則中，都承認(rèn)“公允價值”。“公允價值”是指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。隨著社會的發(fā)展，未來的會計模式將會是歷史成本與“公允價值”并重。“實質(zhì)重于形式”是指經(jīng)濟(jì)實質(zhì)重于具體表現(xiàn)形式，它作為一項重要的國際會計慣例，是國際上制定會計準(zhǔn)則所遵循的原則，是高于一般會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)原則。我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則中的某些規(guī)定，如《企業(yè)會計準(zhǔn)則—收入》也遵循了這一原則。這次準(zhǔn)則的修訂更多地體現(xiàn)了“形式重于實質(zhì)”而不是“實質(zhì)重于形式”，基本忽視“公允價值”。

　　在現(xiàn)行會計制度下，我國上市公司的帳面價值也不一定能反映企業(yè)的真實財務(wù)狀況。大量呆、壞賬長期掛賬，壞賬準(zhǔn)備提取比例較低，已發(fā)生的壞賬損失要經(jīng)過財政部門批準(zhǔn)才能沖銷，資產(chǎn)不實；變現(xiàn)能力差的存貨賬面價值已經(jīng)低于市價，但在資產(chǎn)負(fù)債表上反映的仍是成本價值，而不能反映可變現(xiàn)凈值；由于技術(shù)進(jìn)步，有些設(shè)備已不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但仍作為企業(yè)的資產(chǎn)反映在會計報表上，造成企業(yè)資產(chǎn)虛增，利潤不實等等。這些都明顯地違反了資產(chǎn)是能帶來未來利潤的基本判斷。

　　此外，由于上市公司的經(jīng)濟(jì)活動并不限于上市企業(yè)間，其與非公眾公司間的經(jīng)濟(jì)往來，如果由于非公眾公司的資產(chǎn)帳面價值不實，即使上市公司按照非公眾公司的帳面價值入帳，上市公司的會計信息就真實了嗎？

　　“公允價值”在成熟的市場經(jīng)濟(jì)中多數(shù)時候比帳面價值更可靠。由于物價、匯率變動及科技進(jìn)步引起的貶值使歷史成本不能動態(tài)地反映企業(yè)的真實價值，通常持續(xù)時間越長，物價、匯率的波動越劇烈，帳面價值就越不可靠。當(dāng)然，“公允價值”的獲得有賴于市場體系的健全程度、會計規(guī)范體制完善程度和會計人員素質(zhì)高低等因素。之所以在我國證券市場中“公允價值”不允許，并不是會計不能反映真實的信息，而是由于市場的不健全導(dǎo)致操縱市場行為的大量存在。我們的關(guān)鍵在于如何保證“公允價值”的公允，而不是否認(rèn)市場“公允價值”。

　　會計準(zhǔn)則在上市公司監(jiān)管中的作用我國證券市場上的一些企業(yè)之所以依靠虛假重組、關(guān)聯(lián)交易等虛增利潤，操縱二級市場。表面看，這些都與會計有關(guān)，是會計的責(zé)任。但就其實質(zhì)，我國證券市場還不是成熟的市場，市場中存在許多非市場因素，這些非市場因素在企業(yè)里最終將通過會計信息表現(xiàn)出來。如果企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動不規(guī)范，會計信息也只有真實地反映出來才談得上會計的真實性；如果會計對不規(guī)范的企業(yè)經(jīng)營狀況，反映出的是規(guī)范的會計信息，那會計的真實性才真有問題。

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本會計準(zhǔn)則規(guī)定“會計核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動”。至于經(jīng)濟(jì)活動本身是否違法，是否符合市場規(guī)則，會計在很大程度上無能為力。至于二級市場的利用會計信息進(jìn)行的惡意炒作，就更不是會計信息本身的問題，而是我國證券市場特殊時期的特殊表現(xiàn)，加上有法不依，監(jiān)管不嚴(yán)的結(jié)果。

　　通過會計準(zhǔn)則來抑制證券市場的虛假重組、利潤虛增等操縱利潤的行為，打擊證券投資市場上的投機(jī)活動不可否認(rèn)有一定作用，但長期來看，作用是有限的。如果市場不規(guī)范，企業(yè)同樣可以繞過新的會計準(zhǔn)則達(dá)到操縱利潤、操縱市場的目的。會計信息真實可靠的保障條件主要有規(guī)范的市場機(jī)制、合理的會計準(zhǔn)則、公平的中介機(jī)構(gòu)、獨立公正的外部監(jiān)督和執(zhí)法機(jī)構(gòu)以及具有足夠職業(yè)判斷力和相應(yīng)職業(yè)道德的會計人員。我們的關(guān)鍵還在于按照市場規(guī)則加強(qiáng)證券市場的建設(shè)，大力培育成熟的市場參與者，做到有法必依。

　　在市場建設(shè)中，會計準(zhǔn)則的建立居于重要地位。由于各國會計環(huán)境不完全相同，中國會計準(zhǔn)則肯定是會有中國特色的，但由于我國經(jīng)濟(jì)正在融入世界經(jīng)濟(jì)大循環(huán)，會計作為一門技術(shù)科學(xué)所要解決的問題與世界經(jīng)濟(jì)越來越相似，中國會計準(zhǔn)則應(yīng)向國際慣例靠攏。會計準(zhǔn)則的制定不要囿于一時一事，成為“救火準(zhǔn)則”。當(dāng)外部條件不具備時，是否可以先出臺規(guī)定，修訂制度，結(jié)合證券監(jiān)管部門的有關(guān)規(guī)定，共同來解決我國證券市場發(fā)展過程中的一些嚴(yán)重的非市場化行為，待條件成熟時再出臺相關(guān)會計準(zhǔn)則。制定會計制度與制定會計準(zhǔn)則的思路應(yīng)該有所區(qū)別。會計準(zhǔn)則應(yīng)該從市場化原則出發(fā)，遵循國際公認(rèn)的會計準(zhǔn)則，從會計準(zhǔn)則整體的、發(fā)展的角度入手，制定出具有相對前瞻性和穩(wěn)定性的有中國特色的會計準(zhǔn)則。