會計作為一個信息系統，其存在的理性在于：各利益相關人將利用其產品———財務信息作出相關決策。那么作為規范會計信息生成的會計準則的改變，不可避免會影響相關的決策行為，進而影響各相關方利益的分配與社會資源的配置，也即會計準則具有“經濟后果”的性質。早在1978年，美國學者斯蒂芬。澤夫在《“經濟后果”學說的興起》中，就提出“經濟后果”一說，并將其理解為“會計報告將影響企業、政府、工會、投資人和債權人的決策行為，受影響的決策行為反過來又會影響其他相關方的利益”。由此引申出會計準則的性質之一———準則具有“經濟后果”。本文將首先討論“經濟后果”的性質，再分析其對準則制定的具體影響，最后關注我國準則制定中對“經濟后果”考慮不足這一現實問題。

　　一、會計準則的“經濟后果”

　　1.從契約的角度看會計信息的經濟影響現代企業理論認為，企業是一系列契約的有機聯合體，各利益方進入企業契約，為的是獲得相應貨幣或非貨幣利益，以期使自身效用最大化，并出于對自身利益的追求，而議定企業價值最大化這一共同目標。但最大限度謀取自身利益，各方就不可避免地具有通過損害其他方利益來獲取私利滿足的動機，使現代企業中日益突顯出信息不對稱問題。具體到契約所涉及的委托人、代理人關系上，表現出代理人利用自身的信息優勢，采取偏離企業整體價值最大化的自利行為，最終損害委托人利益。但同時，委托人出于對自身利益的保護，也將背離合作的初衷。兩者博弈的結果，將是契約雙方均采取非合作行為的一種缺乏效率的均衡狀態，導致企業整體價值下降，各方利益均受損。為此，各方出于內在動機，必須打破這一缺乏效率的均衡狀態，尋求一種合作性的均衡，解決委托人、代理人之間的信息不對稱問題。因此，除了契約中明確規定各方的責任與權利外，更重要的是其所傳遞的信息，要反映出代理人對其職責的履行情況與企業的實際運行狀態，以便委托人及時監督、約束代理人行為。

　　會計信息在謀求各方合作行為的契約中得到充分運用，可根據會計信息評價他方對契約中規定責任的完成情況、產出分配的公平性等等，判斷自身利益是否受到侵害，從而采取相關的決策行為。這便是會計信息經濟影響的體現。

　　2.會計準則的“經濟后果”

　　會計信息與利益相關人的經濟利益密切相關，作為規范會計信息生成的會計準則，必然具有“經濟后果”性質。所謂的“經濟后果”，是指計算會計數字的規則發生變化，從而改變公司的現金流量，或者造成有關契約方財富分配發生變化，由于宏觀層次的會計選擇（會計準則制定）對各方利益造成了不同程度的影響，那么，它也必然影響到社會資源的配置。

　　會計準則作為一項制度安排，其實施的可能性，取決于這項制度下資源配置的效率與制度自身的成本。在這里，資源配置的效率主要是考察制度規范下交易活動的交易成本。制度（會計準則）一旦作出選擇，將成為交易活動的既定制度前提，所考察的交易成本只是這個前提下具體交易的成本。同時，一項制度本身也是有成本的。會計準則實際上是強制性地要求會計主體向外傳遞反映某類經濟實質的會計信息。不對信息各方的利益與要求進行充分的關注與考慮而制定的準則，很有可能忽略或犧牲某一方的利益。為了克服實施中遭受的阻力，以強制性手段推行會計準則，必須耗費大量的實施成本。利益受損方的效益損失與種種抗拒行為及其負面后果，也都是社會資源的一種耗費。加之所傳遞的經濟實質可能未必真實，甚而是一種扭曲，從而誤導資源的配置。如此之高的成本負荷，足以使未充分關注各方利益的會計準則歸于失敗。

　　可見，在會計準則制定中，應預先考慮會計準則實施可能造成的經濟影響，充分關注各方利益，將會計準則定位于利益協調的基準之上，盡可能減少會計準則實施中面臨的成本，方能保證會計準則的可接受性與可推行性。

　　但契約各方的利益往往是相互沖突的，不可能產生滿足全體共同一致看好的方案，會計準則制定的結果只能是各方利益的一種“折衷”或強勢集團的勝出。對各方利益充分關注的過程與無法顧及所有利益的結果，似乎是一對矛盾，但卻能統一在“經濟后果”之中，力圖減少會計準則成本。

　　二、會計準則的“經濟后果”與制定

　　會計準則的“經濟后果”即對經濟利益的充分關注，具體體現在會計準則制定機構的構成與會計準則制定程序的安排上。首先，會計準則制定機構的成員要有廣泛的代表性，充分吸收了來自各相關利益集團的代表。其次，會計準則制定的程序要具備公開性與充分的參與性。美國會計準則的制定就是一個典型的范例。美國會計準則的制定機構幾經變遷，目前的“財務會計準則委員會”（FASB）在代表性上作了根本性的變革。具體表現為：第一，FASB獨立于注冊會計師協會，委員也不再由其任命，而是由“財務會計基金會”（FAF）任命；第二，FAF由八個贊助團體構成，成員來自職業界、工商界；第三，FASB成員不再是清一色的注冊會計師，七名成員中近半數是職業外團體的代表；第四，成立了“財務會計準則咨詢委員會”，其成員來自幾乎所有關注會計準則的行業與部門，定期與FASB的委員商定準則制定事宜。正是這些來自各集團的代表，在一定程度上將各自集團的意見傳遞給FASB，并在會計準則制定中不斷重申集團的利益要求，使FASB發布的會計準則對各方面的利益均有一定的考慮與反映，從而得到多數集團的支持。

　　FASB在會計準則制定中還有一套較為充分的制定程序，即會計準則制定過程可充分吸收、采納各方面的意見。其過程歸納如下：第一，在會計準則咨詢委員會等各方協助下，提出待議項目；第二，專業代表組成專題研究組，與會計準則委員會對會計準則涉及的問題進行研究，擬定備忘錄供社會各界參與討論、審查；第三，召開公開聽證會，征求意見；第四，根據收到的意見，擬定征求意見稿，向社會公開征求意見；最后，舉行聽證會，根據各方對征求意見稿的評價，委員會投票作出決定，即是否發布會計準則或再次征求意見。這樣一個個反復的過程，保證了社會各界盡可能參與會計準則的制定，從而大大地提高了會計準則發布后的實際可推行性。

　　反觀我國會計準則的規定，在制定機構的代表性與制定程序的公開性等方面，與美國相比還有較大的差距。

　　我國國有企業在公有制經濟中占有絕對的優勢，由國有企業的主管部門———財政部來制定會計準則，在經濟利益上具有相當程度的代表性與合理性。但經過深入探究，仍會發現有其不合理之處：第一，我國所有制結構是“以公有制經濟為主體，多種經濟成分并存”，改革至今，公有制以外的經濟成分得到了極大的發展與壯大，成為經濟建設的中堅力量，但會計準則制定機構中沒有這些非公有制經濟的代表，顯然有失偏頗；第二，就國有企業的代表性而言，財政部可視為契約中的委托方。但契約中的代理方———企業經理人員的利益卻未予考慮。而經理人員是作為最直接的影響對象，也有自己的利益需要維護。經理人員又是會計信息的提供者，會計準則對會計處理程序的技術性影響與改革需要最有發言權，所以會計準則制定機構中理應有經理人員的代表。

　　在會計準則制定程序方面，其公開性與充分參與性亦不足。第一，沒有類似會計準則咨詢委員會這樣一個具有廣泛利益代表性的機構協助立項；第二，會計準則起草組只與德勤專家組研究、討論報告亦不向外公布，缺少公開征集意見的程序；第三，在基層單位征求意見未充分吸收工商界、金融界人士參與。整個過程顯得比較“隱蔽”，各方利益的協調和權衡有所不足。

　　三、對我國會計準則制定的思考我國會計準則制定中對會計準則經濟影響考慮不足，有其深層次的體制原因，但造成的社會影響卻是相當不利的。一方面，由于會計準則并未充分考慮實際可能影響到的相關方的利益，必然會造成會計準則頒布的初衷與實際運行效果相去甚遠。社會各界對會計準則的發布沒有太大的反響，多把會計準則作為國家的一項政策規定來執行，作為財會人員技術學習任務來完成，并未從經濟意義層面來理解會計準則制定、變更的意義，會計準則實施流于形式。另一方面，利益受損方又無法通過介入會計準則制定程序來維護自己的利益，由于利益要求不能在會計準則中得到足夠的重視與考慮，就有可能通過違法的方式來實施利益目的。以上問題從企業微觀層面拓展到宏觀經濟層面，就表現為資本市場上會計信息與經濟決策的相關性不足，以及信息提供中的違法行為帶來的經濟程序混亂。會計準則本身協調各方的經濟利益、配置社會資源的經濟職能未能實現。

　　據此筆者建議：在制定機構中廣泛吸收來自工商界、金融界、職業界的代表，包括各種經濟性質與組織形式的代表，或設立一個廣泛代表各方利益的日常咨詢機構；第二，進一步增強會計準則制定過程的公開性與各方參與性，制定程序中征求意見的范圍、深度，廣度也應擴大，由職業界、學術界、政府部門擴展到企業界、金融界。同時，各方意見的反饋與會計準則修訂之間的聯系應進一步加強。

　　隨著經濟體制改革的深入，權益主體的日益多元化，利益相關人利益動機的逐漸明朗化，會計準則“經濟后果”這一性質也將得到充分重視。筆者建議，在制定機構中廣泛吸收來自工商界、金融界的職業代表，設立一個廣泛代表各方利益的日常咨詢機構，協助參與會計準則的制定。