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會計準則中的“界限檢驗”初探（上）
美國證券交易委員會（SEC）于2003年7月公布的研究報告建議以目標導向為基礎制定會計準則。其主要特征之一是：避免使用財務工程師能在技術上遵循準則卻在實質上規避準則意圖的“界線”。現行會計準則中有哪些主要的“界線檢驗”以及如何客觀分析和正確處理會計準則中的“界線檢驗”等問題都需要我們加以研究和解決。鑒于目前尚無專門的研究文獻，本文對此做些初步探討，以拋磚引玉。
一、“界線檢驗”在會計準則中的應用
“界線檢驗”在現行會計準則中被廣泛應用。歸納起來，主要有以下三個方面：
1.用于判別經濟業務的類型。這類“界線檢驗”主要用來確定不同經濟業務的類型。分別處于“界線”兩邊的經濟業務將被視為不同性質的交易類型，從而做出不同的會計處理。例如，《企業會計準則-非貨幣性交易》規定：（收到補價方）補價占換出資產公允價值的比例或（支付補價方）補價占換出資產公允價值與支付補價之和的比例小于或等于25％，該交易則為非貨幣性交易；否則視為貨幣性交易。25％成為非貨幣性交易與貨幣性交易的“分界線”。又如，《企業會計準則-租賃》規定了融資租賃的五個判斷標準，其中第二條“承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計將遠低于（≤5％）行使選擇權時租賃資產的公允價值”；第三條“租賃期占租賃資產尚可使用年限的大部分（≥75％）”；第四條“租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于（≥90％）租賃開始日租賃資產原賬面價值”。符合條件之一者，視為融資租賃，否則作為經營租賃處理。
2.用于不同會計政策的選擇。這類“界線檢驗”主要是針對性質相同的經濟業務選擇何種會計政策的問題。分別處于“界線”兩邊的交易雖然經濟性質相同，但采用的會計政策不同。例如《企業會計準則-投資》規定，當投資企業對被投資單位存在控制、共同控制或重大影響時，長期股權投資采用權益法核算，否則采用成本法。同時準則指南說明：“當投資企業直接擁有被投資單位20％或以上至50％的表決權資本時，一般認為對被投資單位具有重大影響。”20％便成為長期股權投資采用成本法核算和采用權益法核算的一般“界線”。又如《企業會計準則-或有事項》中較多地采用了“可能性”這一概念，“可能性”不同的或有事項會計處理不同。而不同的“可能性”對應概率分別是：“基本確定”是指大于95％：“很可能”是指大于50％而小于或等于95％：“可能”是指大于5％而小于或等于50％：“極小可能”是指小于或等于5％。再如《企業會計準則-借款費用》規定：非正常停工連續超過3個月，借款費用應暫停資本化。
3.用于限制會計估計的隨意性。由于經濟業務的不確定性，會計準則中存在著較多的估計。不同的估計將產生不同的會計處理結果。為了限制企業在會計估計方面的隨意性，會計準則一般都規定了相應的估計“界線”。一般情況下，按照謹慎性原則的要求，會計準則會給出一個收入分攤期限的“下限”和費用攤銷期限的“上限”。例如，按照《企業會計準則-無形資產》的規定，無形資產攤銷年限一般應為預計使用年限。但是，如果預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限，則攤銷期限不應超過合同規定的受益年限，也不應超過法律規定的有效年限。又如，《企業會計準則-投資》規定，在合同沒有規定投資期限的情況下，初始投資成本超過應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，按不超過10年（含10年）的期限攤銷；初始投資成本低于應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，計入資本公積。
二、客觀分析“界線檢驗”的缺陷和作用
“界線檢驗”不論在理論上還是實務中都存在許多缺陷。表現在：
1.理論依據不足。“落在同一界線兩側的交易通常很相似，卻做出了截然不同的會計處理”。這種做法的理論依據是什么，恐怕誰也沒有令人信服的解釋。例如在非貨幣性交易的判斷標準中，為什么規定25％這一比例而不是20％，也不是30％？由于缺乏足夠的理論依據，許多“界線”的設定往往具有較大的隨意性，從而導致一些與經濟交易實質不相符合的會計處理。以《企業會計準則-租賃》中關于融資租賃的第四條標準（見前文）為例，就造成了一些在實質上屬于典型的經營租賃，但由于租賃資產賬面價值偏低而使最低租賃付款額的現值占租賃資產原賬面價值的比例達到了90％的“界線”，卻因此被認定為融資租賃的情況。
2.實務中容易被操縱。“界線檢驗為那些試圖圍繞準則宗旨鉆空子的人大開方便之門”，“因為交易的形式或者結構的細小變化都會突破臨界點，使得在經濟上相關的交易形成不同的會計處理結果”。在我國會計實務中，靠操縱“界線”進行舞弊的情況十分常見。例如，有的企業（收到補價方）通過改變補價占換出資產公允價值的比例來改變交易性質，以規避準則的約束；上市公司通過改變對被投資單位的投資比例，長期股權投資選擇采用成本法核算還是權益法核算，達到利潤操縱目的。
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