2000年末，財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計制度》，它突破了原有計劃經(jīng)濟(jì)對我國會計核算制度的束縛，其所規(guī)定的會計核算與國際會計準(zhǔn)則基本一致。其中，實質(zhì)重于形式原則是此次會計改革的重大突破之一，對規(guī)范會計核算行為，真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量具有重要意義。

　　一、實質(zhì)重于形式原則出現(xiàn)的必然性

　　(一)會計準(zhǔn)則國際化趨勢影響。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，加入WTO進(jìn)程的臨近，我國經(jīng)濟(jì)與國際經(jīng)濟(jì)交往加深，對會計準(zhǔn)則國際化提出了必然的要求。當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展，國際貿(mào)易和國際資本市場的擴(kuò)大，國際會計準(zhǔn)則將影響世界各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模和趨勢。《國際會計準(zhǔn)則2000》中指出：“信息如果要想如實反映其所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據(jù)它們的實質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。交易或其他事項的實質(zhì)，與它們的法律形式或人為形式的明顯外表并不總是一致的。例如，企業(yè)將一項資產(chǎn)處理給另一單位，可以在文件中聲稱將法律所有權(quán)轉(zhuǎn)移給該單位，然而，可能還存在確保企業(yè)繼續(xù)享受該項資產(chǎn)中所包含的未來經(jīng)濟(jì)利益的協(xié)議。在這種情況下，將其作為一項銷售來報告就不是如實反映所達(dá)成的交易”。我國要加入國際資本市場，參與國際貿(mào)易的競爭，就必須按國際慣例向國際投資者和債權(quán)人提供真實、公允、可比的會計信息。

　　(二)企業(yè)組織形式和業(yè)務(wù)的復(fù)雜化因素。首先，由于改革開放的不斷深入，企業(yè)形式多樣化發(fā)展，如國有企業(yè)和非國有企業(yè)、單一企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)、上市公司與非上市公司等。它們對會計核算和會計信息披露提出了不同的要求。其次，隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷深入，資本市場、證券市場等新興市場逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務(wù)如投資、兼并、重組、融資，特別是創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，會計對象的不確定性增加。企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化要求企業(yè)進(jìn)行會計處理時，在不同的會計原則、方法和程序之間進(jìn)行選擇。會計人員可以按照交易性質(zhì)、實質(zhì)和結(jié)果，進(jìn)行判斷和處理。

　　(三)原有準(zhǔn)則、制度存在缺陷。在我國市場經(jīng)濟(jì)剛起步階段所制定的財務(wù)會計制度有較大的局限性，會計準(zhǔn)則體系也不完善。原有制度所規(guī)定的某些會計政策和會計估計已不能適應(yīng)企業(yè)實際情況的需要，導(dǎo)致企業(yè)所反映的各項會計要素缺乏可靠性。

　　1．固定資產(chǎn)折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、報廢標(biāo)準(zhǔn)由國家統(tǒng)一規(guī)定，而不是按照市場經(jīng)濟(jì)的要求，根據(jù)企業(yè)自身特點和固定資產(chǎn)磨損程度來確定。

　　2.不能按正確的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和計量收入。有些企業(yè)商品銷售時雖然已經(jīng)知悉購買企業(yè)將無力承擔(dān)付款的責(zé)任，但仍然確認(rèn)收入。虛列收入，必須虛增利潤，導(dǎo)致利潤超分配，現(xiàn)金流出企業(yè)，加劇企業(yè)資金短缺。

　　3.某些不符合資產(chǎn)定義的財產(chǎn)，已經(jīng)形成損失或支出，卻仍然作為資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上反映，如遞延資產(chǎn)、待處理財產(chǎn)損溢等，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不實。

　　4．壞帳準(zhǔn)備按照國家統(tǒng)一規(guī)定的比例提取，已經(jīng)發(fā)生的壞帳損失，要經(jīng)過財政部門批準(zhǔn)才能沖銷，致使大量呆、壞帳長期掛在帳上，導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足。

　　5．由于存貨積壓，變現(xiàn)能力差，存貨的帳面價值已經(jīng)低于市價，但在資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映成本價值，而不是反映可變現(xiàn)凈值。

　　6．投資不能產(chǎn)生效益，有的甚至發(fā)生損失，但資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映原成本或原價值，沒有反映已經(jīng)發(fā)生的投資價值損失，使企業(yè)資產(chǎn)嚴(yán)重不實。

　　二、建立與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的新會計原則

　　2000年12月頒布的企業(yè)會計制度中第十一條會計核算基本原則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)”。這一原則可以用在會計實務(wù)中的諸多方面。如：企業(yè)合并政策、外幣折算政策、所得稅的會計處理方法、存貨的計價方法、長期投資的核算方法、壞帳損失的核算，或有事項的處理、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的披露等。

　　(一)收入的確認(rèn)原則和方法。《制度》規(guī)定銷售商品的收入，只有同時符合以下全部條件的情況下才能予以確認(rèn)。“(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)給購貨方；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對售出的商品實施控制；(3)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；(4)相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量”。會計人員將更注重交易的實質(zhì)而不是形式來判斷商品銷售收入是否可以確認(rèn)。

　　(二)非貨幣性交易的核算。《非貨幣性交易準(zhǔn)則》針對貨幣性交易上非貨幣性交易的界限指出，“為了便于判斷，一般以25％作為參考比例”。高于25％視為貨幣性交易，低于(含等于)25％為非貨幣性交易。這里沒有指明是單筆業(yè)務(wù)，還是多筆業(yè)務(wù)。會計人員要判斷一項交易是貨幣性交易，還是非貨幣性交易，如果是非貨幣性交易還得判斷是同類非貨幣性資產(chǎn)交易，還是不同類非貨幣性資產(chǎn)交易，這將是判斷交易過程是否實現(xiàn)盈利的關(guān)鍵。這種情況下，需要根據(jù)交易的實質(zhì)判斷交易的類型。

　　(三)企業(yè)合并政策影響。《制度》規(guī)定，企業(yè)對其他單位投資，如占該單位資本總額的50％以上(不含50％)，或雖然占該單位資本總額不足50％，但具有實質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表。同樣，母公司雖然形式上擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本，但實際并不能有效地對其實施控制，或者對其控制權(quán)受到限制。依據(jù)實質(zhì)重于形式原則，母公司可以不將其納入會計報表的合并范圍。

　　(四)融資租賃固定資產(chǎn)。租賃業(yè)務(wù)分為經(jīng)營租賃和融資租賃。經(jīng)營租賃主要是企業(yè)為解決生產(chǎn)經(jīng)營上的臨時性或季節(jié)性需要而租賃資產(chǎn)，采用這種方式租入固定資產(chǎn)，與所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬實質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)最終仍然歸出租方承擔(dān)租賃資產(chǎn)的折舊、修理維護(hù)費等。而融資租賃則不同，它是實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。資產(chǎn)所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移，企業(yè)采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，盡管在法律形式上資產(chǎn)的所有權(quán)在租賃期間仍然屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期基本上包括了資產(chǎn)有效使用年限，因此，承租企業(yè)獲得了租賃資產(chǎn)所提供的主要經(jīng)濟(jì)利益。同樣，承租企業(yè)要向出租方支付相應(yīng)的費用。所以，實質(zhì)重于形式原則已在融資租賃會計核算與披露中得到運用。

　　三、會計制度改革對會計人員素質(zhì)提出挑戰(zhàn)

　　新的會計制度原則帶有較多的需要根據(jù)經(jīng)驗和所掌握的會計知識進(jìn)行判斷的規(guī)定，賦予會計人員更多的選擇空間，對會計人員的素質(zhì)提出挑戰(zhàn)。

　　(一)熟悉掌握各項會計法規(guī)、制度。如《企業(yè)會計制度》、《國際會計準(zhǔn)則》、《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》、《會計法》等。對已經(jīng)出臺的13項具體準(zhǔn)則要明確掌握。現(xiàn)代社會正處于高速發(fā)展的信息時代，會計人員對國家最新的財經(jīng)方針政策要及時學(xué)習(xí)和運用。對于具體的經(jīng)濟(jì)事項，首先應(yīng)了解現(xiàn)行準(zhǔn)則和相關(guān)制度是否有所規(guī)定，只有沒有規(guī)定的才需要根據(jù)會計原則作出判斷。判斷時要以法律法規(guī)為準(zhǔn)繩，約束和限制會計人員的違規(guī)或作假行為。

　　(二)提高業(yè)務(wù)素質(zhì)。具備良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)是搞好會計工作的核心。會計人員不僅要具備和掌握扎實的會計基本專業(yè)知識，而且要吸收一切先進(jìn)的會計理論和方法體系；不僅要掌握會計業(yè)務(wù)知識，還要了解、熟悉相關(guān)生產(chǎn)技術(shù)知識。同時，在新經(jīng)濟(jì)條件下，努力學(xué)習(xí)新知識，培養(yǎng)創(chuàng)新能力。

　　(三)深化會計教育改革。在高校教育中，對傳統(tǒng)的教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)方式進(jìn)行調(diào)整，增加教學(xué)案例和實驗環(huán)節(jié)。改革會計課程設(shè)置，實行開放式教學(xué)，培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新思維和創(chuàng)新技能，樹立現(xiàn)代教育觀念。對在職會計從業(yè)人員要鼓勵繼續(xù)教育，更新知識結(jié)構(gòu)，提高職業(yè)判斷能力和綜合控制能力。

　　新的企業(yè)會計制度是深化會計核算制度改革，加強(qiáng)會計國際協(xié)調(diào)的必然要求，實行實質(zhì)重于形式原則是提高會計信息質(zhì)量的重要條件。