《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》(下稱借款費(fèi)用準(zhǔn)則)已經(jīng)財(cái)政部發(fā)布，并自2001年1月1日起在全部企業(yè)施行。何為借款費(fèi)用?借款費(fèi)用準(zhǔn)則主要規(guī)范了哪些內(nèi)容?符合哪些條件的借款費(fèi)用才能資本化?等等。本文擬對(duì)此作簡(jiǎn)要回答。

　　一、借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容有哪些?

　　借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和輔助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。借款費(fèi)用準(zhǔn)則主要規(guī)范借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，具體規(guī)定了借款費(fèi)用的概念、借款費(fèi)用資本化的原則、借款費(fèi)用資本化金額的確定、開始資本化、暫停資本化、停止資本化的條件，以及有關(guān)借款費(fèi)用的披露要求等。

　　二、借款費(fèi)用準(zhǔn)則中規(guī)定的專門借款是指什么?

　　借款費(fèi)用準(zhǔn)則中規(guī)定的專門借款，是指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。這種款項(xiàng)應(yīng)有明確的用途，即為購置或建造固定資產(chǎn)而專門借入的，并具有標(biāo)明該用途的借款合同。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中專門借入的，但不是為購建固定資產(chǎn)目的的款項(xiàng)不屬于借款費(fèi)用準(zhǔn)則中規(guī)定的專門借款，如為建造作為存貨核算的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。

　　三、借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)有哪些?

　　借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍只有固定資產(chǎn)，包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn)，也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后發(fā)生的借款費(fèi)用不能資本化，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

　　四、借款費(fèi)用的確認(rèn)原則是什么?

　　為購建固定資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)所發(fā)生的借款費(fèi)用中，輔助費(fèi)用與除輔助費(fèi)用之外的其他借款費(fèi)用，如利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額，其確認(rèn)原則不同。

　　(一)除輔助費(fèi)用之外的其他借款費(fèi)用的確認(rèn)因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額，在符合借款費(fèi)用準(zhǔn)則關(guān)于資本化規(guī)定條件的情況下，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入資產(chǎn)的成本；其他的借款利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

　　(二)輔助費(fèi)用的確認(rèn)輔助費(fèi)用資本化的原則為：(1)因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化。具體來說，屬于一次性支付的輔助費(fèi)用，如，發(fā)行債券手續(xù)費(fèi)應(yīng)當(dāng)在實(shí)際支付時(shí)全部予以資本化；屬于分期支付的輔助費(fèi)用，如，為已借入未劃撥款項(xiàng)而按期支付的承諾費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)建造期間于每期支付該項(xiàng)費(fèi)用時(shí)予以資本化，在所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后發(fā)生的承諾費(fèi)，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。(2)因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，如果金額較小，也可以于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。(3)因安排除專門借款之外的其他借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，例如，安排流動(dòng)資金借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

　　五、開始資本化的條件是什么?

　　因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額，其開始資本化的條件是：

　　第一，資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。這一條件是指企業(yè)購置或建造固定資產(chǎn)的支出已經(jīng)發(fā)生，包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移其他資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)。具體來說：支付現(xiàn)金是指用貨幣資金支付固定資產(chǎn)的購置或建造支出，如，用現(xiàn)金或銀行存款購買工程用材料，用現(xiàn)金支付建造固定資產(chǎn)的職工工資等；轉(zhuǎn)移其他資產(chǎn)是指將除貨幣資金以外的資產(chǎn)用于固定資產(chǎn)的建造與安裝，如，為建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用用于生產(chǎn)產(chǎn)品的原材料，將企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)的建造，或以企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品向其他企業(yè)換取用于固定資產(chǎn)建造所需要的物資等；承擔(dān)帶息債務(wù)是指以承擔(dān)帶息應(yīng)付款項(xiàng)(如帶息應(yīng)付票據(jù))的方式購買工程用材料。如企業(yè)以賒購方式向供貨單位購買工程用物資，如果由賒購產(chǎn)生的債務(wù)為帶息債務(wù)，則應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)的支出，計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額。

　　如果企業(yè)委托其他單位建造固定資產(chǎn)，則企業(yè)向被委托單位支付第一筆預(yù)付款或第一筆進(jìn)度款時(shí)，即認(rèn)為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

　　第二，借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。這一條件是指已經(jīng)發(fā)生了因購建固定資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用或匯兌差額。

　　第三，為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)已經(jīng)開始。這里所指的“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)”主要是指資產(chǎn)的實(shí)體建造工作，例如廠房開始建造等。

　　在上述三個(gè)條件同時(shí)滿足的情況下，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷或匯兌差額才開始資本化。

　　六、如何計(jì)算利息、折價(jià)或溢價(jià)攤銷的資本化金額?

　　借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，利息資本化金額的確定應(yīng)與發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出掛鉤。在應(yīng)予資本化的每一會(huì)計(jì)期間，因購置或建造某項(xiàng)固定資產(chǎn)而發(fā)生的利息，其資本化金額應(yīng)為“至當(dāng)期末止購置或建造該項(xiàng)資產(chǎn)的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率”，其中，如果為購建固定資產(chǎn)只借入一筆專門款項(xiàng)，資本化率為該項(xiàng)借款的利率；如果為購建固定資產(chǎn)而借入一筆以上的專門款項(xiàng)，資本化率為該項(xiàng)借款的加權(quán)平均利率；另外，如果借款存在折價(jià)或溢價(jià)，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià)金額作為利息的調(diào)整額，對(duì)資本化率作相應(yīng)調(diào)整。

　　七、利息、折價(jià)或溢價(jià)攤銷資本化金額的限額是怎樣規(guī)定的?

　　在應(yīng)予資本化的每一會(huì)計(jì)期間，利息和折價(jià)或溢價(jià)攤銷的資本化金額，不得超過當(dāng)期專門借款實(shí)際發(fā)生的利息和折價(jià)或溢價(jià)的攤銷金額。如果根據(jù)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率計(jì)算得出的利息資本化金額超過當(dāng)期專門借款實(shí)際發(fā)生的利息與折價(jià)或溢價(jià)的攤銷金額之和(或之差)時(shí)，作為當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息與折價(jià)或溢價(jià)的攤銷金額之和(或之差)作為當(dāng)期應(yīng)予資本化的利息金額。

　　八、如何計(jì)算匯兌差額的資本化金額?

　　在符合開始資本化三個(gè)條件后的每一個(gè)應(yīng)予資本化的會(huì)計(jì)期間，匯兌差額的資本化金額為當(dāng)期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額。所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，不再資本化。

　　九、如何計(jì)算輔助費(fèi)用的資本化金額?

　　因?qū)ｉT借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，其資本化金額的確定可以分為以下幾種情況：

　　(1)對(duì)于一次性發(fā)生、金額較大的輔助費(fèi)用，如債券發(fā)行手續(xù)費(fèi)等，應(yīng)于發(fā)生時(shí)資本化，計(jì)入資產(chǎn)成本。

　　(2)對(duì)于按期發(fā)生、金額較大的輔助費(fèi)用，如，為已借入未劃撥款項(xiàng)支付的承諾費(fèi)，在所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，應(yīng)于每期發(fā)生時(shí)予以資本化，所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之后發(fā)生的，計(jì)入發(fā)生當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　(3)對(duì)于金額較小的輔助費(fèi)用，如銀行手續(xù)費(fèi)等，也可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，不予資本化。

　　十、借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在何時(shí)暫停資本化?

　　如果固定資產(chǎn)的購置或建造由于某些不可預(yù)見或管理決策等方面的原因發(fā)生非正常中斷，并且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月，中斷期間的借款費(fèi)用應(yīng)暫停資本化，將其計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，直至購置或建造活動(dòng)重新開始。

　　但如果購建活動(dòng)中斷屬于購置或建造固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序，則所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)資本化。這里所指的“非正常中斷”包括由于勞動(dòng)糾紛、由于發(fā)生安全事故、由于改變?cè)O(shè)計(jì)圖紙、由于資金周轉(zhuǎn)困難等原因而導(dǎo)致的工程中斷，不包括為使所購置或建造的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序而發(fā)生的中斷，或由于可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。

　　“中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月”是指從固定資產(chǎn)購建活動(dòng)中斷開始到恢復(fù)購建活動(dòng)為止的時(shí)間，連續(xù)超過3個(gè)月(含3個(gè)月)，即應(yīng)停止借款費(fèi)用的資本化。如果中斷的過程時(shí)斷時(shí)續(xù)，即使中斷時(shí)間累計(jì)超過3個(gè)月，但第一次中斷時(shí)間沒有連續(xù)超過3個(gè)月，也不能暫停借款費(fèi)用的資本化。

　　十一、借款費(fèi)用停止資本化的一般原則是什么?

　　當(dāng)所購置或建造的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止其借款費(fèi)用的資本化；以后發(fā)生的借款費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。這里的“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”是指資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到購買方或建造方預(yù)先設(shè)想的可以使用的狀態(tài)。企業(yè)可以從以下幾個(gè)方面來加以判斷：(1)固定資產(chǎn)的實(shí)體建造(包括安裝)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成，即應(yīng)認(rèn)為資產(chǎn)的購置或建造工作已經(jīng)完成；(2)所購置或建造的固定資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求或合同要求相符合或基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)或合同要求不相符的地方，也不會(huì)影響其正常使用；(3)繼續(xù)發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。

　　如果所購建固定資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或試運(yùn)行，則在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)行或能夠生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時(shí)，或試運(yùn)行結(jié)果表明能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或營業(yè)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，并停止借款費(fèi)用的資本化。

　　十二、在資產(chǎn)分別建造、分別完工的情況下，借款費(fèi)用應(yīng)在何時(shí)停止資本化?

　　對(duì)于分別建造、分別完工資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)區(qū)別以下不同情況，來界定借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)：

　　(1)如果所購建固定資產(chǎn)的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用，并且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成，則應(yīng)當(dāng)停止該部分資產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化。例如，由若干幢建筑物構(gòu)成的工廠或商業(yè)園區(qū)，每幢建筑物在其他建筑物繼續(xù)建造期間均可單獨(dú)使用，那么，當(dāng)其中的一幢建筑物完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)停止該幢建筑物借款費(fèi)用的資本化。

　　(2)如果所購建固定資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用，則應(yīng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。例如，涉及幾項(xiàng)工程的鋼鐵廠，如果只有每項(xiàng)工程都建造完成后，整個(gè)鋼鐵廠才能正常運(yùn)轉(zhuǎn)，因而每一個(gè)單項(xiàng)工程完工后不停止資本化，須等到整個(gè)鋼鐵廠完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)才停止資本化。

　　十三、借款費(fèi)用準(zhǔn)則發(fā)布后，與企業(yè)2001年以前采用的會(huì)計(jì)處理方法如何銜接?

　　自借款費(fèi)用準(zhǔn)則施行之日(2001年1月1日)起，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。這包括按照準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)原則，區(qū)分應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的借款費(fèi)用，并按照準(zhǔn)則規(guī)定的方法正確計(jì)算每期應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額。如果在施行之日之前，企業(yè)已經(jīng)存在一項(xiàng)處于購置或建造過程中的固定資產(chǎn)，對(duì)于發(fā)生在該項(xiàng)資產(chǎn)上的借款費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)處理方法與借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定的方法不一致的，不再進(jìn)行追溯調(diào)整。在該準(zhǔn)則施行之后發(fā)生的借款費(fèi)用，按該準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。