財政部今日就七項新制定的企業會計準則征求意見，記者就此采訪了財政部會計司有關負責人，這位負責人逐一分析了七項準則的特點與突破。

　　《資產減值準則》呈現四大特點

　　這位負責人表示，相對于我國現行制度規定的八項資產減值準備，新準則有以下特點：

　　（一）在會計期末是否必須計提資產減值準備，應當首先取決于資產是否存在減值跡象，如果資產不存在減值跡象，則既不必估計資產的可收回金額，也不必確認減值損失。資產只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計其可收回金額。

　　（二）資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。征求意見稿對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量的現值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實務操作。

　　（三）某項資產產生的主要現金流入如果難以獨立于其他資產或資產組的，征求意見稿規定不應按照該單項資產為基礎確定其可收回金額，而應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額，然后據以確定資產的減值損失。

　　（四）對于企業合并所形成的商譽，征求意見稿規定每年至少必須進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關資產組或者資產組組合后才能據以確定是否應當確認減值損失。

　　企業合并行為將更趨規范

　　這位負責人強調，企業合并會計準則主要規范了企業合并的基本會計處理方法，其主要特點有：

　　（一）明確了企業合并的概念。征求意見稿根據我國企業合并的實際情況，將企業合并定義為，一個企業為獲得對另一個或多個企業控制權、以及吸收一個或多個企業凈資產的行為。

　　（二）對企業合并進行了分類。從國際上目前適用的企業合并會計準則來看，基本傾向的做法是購買法，即將企業合并交易看作是一個企業購買另一個企業的股權或凈資產的過程。但是按照購買法進行核算的情況，無論是國際準則還是美國的準則，均將同一控制下的企業合并排除在外。而我國實務中出現的不少企業合并均為同一控制下的企業合并，如發生在一個企業集團內部的合并或是在同一所有者控制下的企業合并等，如果將同一控制下的企業合并排除在準則的適用范圍之外，將無法真正解決我國會計實務中出現的問題，因此，在綜合考慮了相關情況的基礎上，征求意見稿按照參與合并的企業是否受同一方控制，分為同一控制下的企業合并和非控制下的企業合并，并對兩類企業合并的會計處理都進行了規范。

　　（三）規范了企業合并會計處理的基本原則。征求意見稿分別同一控制下的企業合并與非控制下的企業合并規定了不同的處理原則。對于同一控制下的企業合并，原則上應按照權益結合法的會計處理方法進行。非控制下的企業合并，原則上應按照購買法的會計處理方法進行。同時，對于母公司或集團內一個子公司自另一子公司的少數股東手中購買其擁有的全部或部分少數股權的情況，要求按照購買法的原則進行處理。

　　（四）對企業合并過程中發生的與合并相關的費用的處理進行了明確規定。要求同一控制下的企業合并中，合并方為進行企業合并而發生的相關直接費用，如律師費、咨詢費、與發行權益性證券直接相關的費用等，應于發生時直接計入當期管理費用，不構成企業合并中取得的長期股權投資的成本，也不能從發行股份的溢價中抵減。非控制下的企業合并發生的直接或間接相關的費用，計入當期損益。

　　合并財務報表有章可循

　　這位負責人表示，合并財務報表準則的特點包括：

　　（一）規定以控制為基礎確定合并財務報表的合并范圍。即母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，包括母公司直接或通過子公司間接擁有半數以上表決權的子公司和母公司擁有半數或以下的表決權但能夠控制的子公司。但是，按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產的子公司；非持續經營的所有者權益為負數的子公司；母公司不再控制的子公司；聯合控制主體和其他非持續經營的或母公司不能控制的被投資單位不應納入合并范圍。

　　（二）取消了比例合并法，對于聯合控制主體（合營企業）在合并財務報表中應采用權益法進行會計處理。

　　（三）在確定合并范圍時不再強調重要性原則，即無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司均納入合并范圍，重要性原則的運用主要體現在內部交易的抵銷和相關信息的披露上。

　　（四）規定子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應作為非控制權益在合并資產負債表所有者項目下單獨列示。

　　（五）明確了合并現金流量表正表和補充資料的編制方法。

　　三類生物資產會計處理有差異

　　這位負責人認為，生物資產會計準則規范了消耗性生物資產、生產性生物資產、公益性生物資產的分類及其會計處理，主要有以下特點：

　　（一）劃分了生物資產的類別。征求意見稿根據生物資產本身的特性和用途，并借鑒國際會計準則的有關規定，將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產三大類，并分別進行了定義，規定了相應的會計處理。

　　（二）界定了公益性生物資產的確認標準。征求意見稿認為，企業擁有或控制的公益性生物資產，雖然不能直接為企業帶來經濟利益，但具有服務潛能，有助于企業從相關資產獲得經濟利益，因此應當確認為生物資產。因此，征求意見稿中公益性生物資產的確認標準與消耗性和生產性生物資產有所不同，引入了“服務潛能”的概念。

　　（三）規范了生物資產減值的會計處理。對生物資產減值的會計處理，征求意見稿沒有采用資產減值準則中有關減值跡象的判斷等進行減值測試的方法，這主要是考慮到生物資產與其他資產相比具有顯著的特點，即生物資產本身具有自我生長性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復其價值，特別是林木資產生長周期短則幾十年、長則上百年。因此，征求意見稿對生物資產減值的會計處理采取了較為簡化的方式，即只在有確鑿證據表明生物資產遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲等，導致其成本高于可收回金額或可變現凈值時，才計提減值準備或跌價準備，并且減值準備或跌價準備一經計提不得轉回，體現了生物資產的特性。

　　（四）規定了生物資產的列報內容。征求意見稿規定，企業應當在資產負債表長期資產類中單獨列示生物資產的賬面價值總額和各類生物資產的賬面價值。

　　石油天然氣開采接軌國際慣例

　　這位負責人強調，石油天然氣開采會計準則規范了企業從事的礦區權益取得、勘探、開發和生產等油氣開采活動的會計處理和相關信息披露。該準則突出了油氣開采會計與其生產工藝相適應的特點，并且與國際慣例基本實現了趨同。其特點如下：

　　（一）規范了完整的油氣開采各階段特殊業務的會計處理。油氣開采是高風險高投入的生產活動，油氣資產本身又是不可再生資源，故而油氣開采活動會計必然有其鮮明的自身特點。油氣生產企業除了從事開采這種上游活動，往往還同時從事煉制、銷售等下游活動。因此，征求意見稿只涵蓋了完整的油氣開采各階段的會計處理，對于煉制、銷售等下游活動則由其他相關準則進行規范。

　　（二）明確了油氣資產的計量模式。國外對油氣資產的計量主要有兩種模式：歷史成本加標準化計量和儲量確認會計。征求意見稿按照歷史成本歸集、確認礦區權益和井及相關設施的成本，同時輔之以特殊的披露要求，與目前的國際慣例基本實現了趨同。

　　（三）要求采用成果法對勘探支出進行資本化。對于油氣勘探支出的會計處理，存在成果法和完全成本法兩種方法。目前主要國際石油公司都采用成果法。征求意見稿在我國油氣開采會計中正式引入了成果法，只確認發現了探明經濟可采儲量的鉆井勘探活動的支出。

　　（四）引入產量法計提油氣資產的折耗。規定礦區權益和井及相關設施等油氣資產，應當計提折耗。國際慣例采用產量法計提折耗。征求意見稿引入了產量法，同時仍舊保留了使用年限法。

　　投資性房地產單獨核算

　　這位負責人表示，投資性房地產會計準則對投資性房地產的會計處理和相關信息披露進行了規范，其主要特點如下：

　　（一）要求單獨核算和反映投資性房地產。目前，我國許多企業持有投資性房地產。但在現行制度下，投資性房地產和企業自用房地產都納入固定資產或無形資產核算，這不利于反映企業房地產的構成情況及各類房地產對企業經營業績的貢獻。因此，征求意見稿將投資性房地產作為區別于固定資產和無形資產的一項資產單獨進行反映。

　　（二）適當引入了公允價值計量模式。征求意見稿以成本模式作為投資性房地產后續計量的基準模式，并適當引入了公允價值模式。公允價值模式符合投資性房地產的特性，能夠較好地反映投資性房地產的市場價值和盈利能力。就目前情況看，投資性房地產的公允價值在某些情況下是可以取得的。但考慮到我國的房地產市場還不夠成熟，交易信息的公開程度還不夠高，征求意見稿未完全采用公允價值模式，企業應于會計期末采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，如果有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠地取得，應當采用公允價值模式。適當引入公允價值模式是在綜合考慮投資性房地產特性和我國房地產市場現狀的基礎上所做出的決定，也是征求意見稿的一大突破。

　　（三）借鑒了國際會計準則中確定公允價值的方法。在公允價值模式下，企業能否合理地對投資性房地產進行后續計量取決于公允價值的確定方法是否恰當。考慮到可操作性等方面因素，征求意見稿借鑒了國際會計準則中確定公允價值的方法。

　　捐贈與補助會計處理

　　充分考慮本土特點

　　這位負責人強調，捐贈與補助會計準則征求意見稿主要規范了企業接受捐贈與補助的會計處理和相關信息披露，其特點是：

　　（一）根據我國的現實情況確定了準則規范的主要內容。征求意見稿規定，捐贈是指其他單位或個人無償給與企業現金或非現金資產；補助是指政府等有關方面無償給與企業現金或非現金資產。捐贈和補助的性質比較接近，而且在我國，捐贈與補助的概念已被廣泛采用。因此，將捐贈和補助在同一個準則中進行規范，既符合實質重于形式的原則，也使企業在對捐贈業務進行會計處理時有準則可依，填補了這個方面的空白。

　　（二）借鑒國際慣例對捐贈和補助進行了分類。《國際會計準則第20號——政府補助會計與政府援助的披露》的修訂趨勢是將政府補助分為附條件政府補助和無條件政府補助。澳大利亞、美國等國家的準則，也將捐贈或補助分為附條件的捐贈或補助和無條件的捐贈或補助。考慮到國際準則的趨勢和其他國家通行的做法，征求意見稿采用了這種分類方法，并分別規定附條件的捐贈與補助和無條件的捐贈與補助的會計處理。

　　（三）全面考慮我國現行實務，提供操作性規范。為便于實務操作，征求意見稿列舉了常見的補助形式。征求意見稿第十條規定，稅收返還、財政貼息和政策性補貼通常屬于無條件補助，應當分別不同情況進行處理。