會計準則制定的最終目的是為了使會計信息更加可比和規范，而目前各國會計準則在具體會計處理方法和程序等會計政策的可選擇空間上，仍存在相當大的差異。筆者認為，要解決這個問題，應當從各國會計的環境入手，進行具體的分析，建立一個合理的標準。為此，筆者試作以下探討。

　　一、可選擇空間的影響因素分析

　　會計政策是企業編報財務報表時所采用的特定的原則、基礎、慣例和做法。通常各國制定會計準則時，都會給會計主體在會計政策選擇上留有一定的空間，但空間的大小卻各不相同，這是各國的實際環境及其影響因素所造成的。其中最主要的影響因素有以下四個方面。

　　1、經濟發達程度。經濟發達程度決定了會計發展速度的快慢。通常情況下，經濟越發達，經濟關系越復雜，對會計的要求就越高，為會計的發展所提供的實踐機會也會越多。例如美國發達的經濟、復雜的經濟關系和經濟事務都為其會計積累了豐富的慣例。盡管美國會計準則委員會試圖通過“一般公認會計原則”來加以統一規范，但會計準則的內在可選擇空間仍比絕大多數經濟欠發達國家廣闊得多。另外，當前發達國家新會計慣例的積累速度要高于其他國家，從而使其會計準則中會計政策選擇空間的擴展也優先于其他國家。所以經濟的發達程度是決定會計政策可選擇空間大小的一個基礎。

　　2、企業資本來源。企業資本的來源將直接影響到會計政策的可選擇空間。不同的資本來源決定了企業財務信息使用者的范圍和信息的用途不同，從而在會計準則的內在選擇空間上存有差異。如大多數發展中國家，其資本市場規模較小，企業以國有企業為主，它們的資本主要是政府的直接投資及金融機構的貸款。這決定了企業的信息是面向政府和金融機構的，主要應用于國家經濟的宏觀管理，從而要求財務會計信息可靠性強。在會計準則制定中，常常會嚴格限制企業自主選擇會計政策的空間，以保證信息的真實、可靠。對于發達國家，企業資本基本來源于市場，其會計信息必須面向廣大的投資個體，滿足多樣化的決策需要。因此，企業通常會根據個別情況，選擇相適應的會計政策。會計準則應首先考慮到企業的需要，適當擴大會計政策的可選擇空間。

　　3、法律環境。法律環境對會計準則內在可選擇性的影響，可以從法律類型及其健全程度來分析。

　　首先，不同類型的法律對社會經濟管制程度和方式是不同的。大陸法系國家的規范性、邏輯性、系統性很強，對經濟活動的管制較為嚴格，通常不可能給會計主體太寬的選擇空間。而在英美法系國家中，法律多是判例法，是由以往積累的先例組成，從而使法律條款的增加及修改非常方便。這種法律環境給法律準則的制定留有很大的余地，所以企業可以相對靈活地選擇會計處理方法和程序。即使可選擇空間較大，也不會給法律的制定帶來過多的麻煩。

　　其次，法律的健全程度也直接影響到會計準則的內在可選擇性。例如，雖然美國允許會計主體有較大的選擇會計政策的權力，但在實際選擇時，并非完全隨心所欲，因為選擇的結果最終要受到法律的制約。一個完善的法律體系必然使得會計主體對其行為有所顧慮，從而為會計制度中會計政策擁有較為廣闊的可選擇空間提供了保證。

　　4、審計要求。審計作為會計系統內外部一種主要的監督手段，是會計主體行為的有利約束機制，是會計信息質量最直接和最有效的保障。在審計的綜合水平較低時，常常會出現任意挑選會計政策、改變會計方法的現象，造成會計信息失真。會計準則的制定者不得不通過縮小會計政策的可選擇空間來保證財務會計信息的質量。在通常情況下，一個國家的會計準則中，會計政策的可選擇性大小是與審計水平相適應的。可選擇性高的準則增大了實務處理的靈活性，使審計對象變得復雜，風險增大，從而也對審計方法、審計技術以及審計人員的素質等提出了更高的要求。有關機構在制定會計準則時，經常是將審計水平作為一個重要的因素進行考慮。對于那些將嚴重降低審計效率或者超出現有審計水平的會計方法、規則等，通常不作為會計準則的條款頒布實施。另外，一個國家的文化傾向、會計人員的素質以及會計信息使用者的整體素質等因素，均會影響到會計準則中會計政策的可選擇空間。所以筆者認為，簡單地爭論會計準則中會計政策可選擇空間的大小并沒有實際意義，應當聯系不同國家的具體環境及影響因素進行分析判斷。

　　二、可選擇性的確定標準

　　建立可選擇空間的合理標準，至少應當包括以下三個方面的內容：

　　1、遵循成本／效益原則。對會計準則中會計政策可選擇空間的確定，應當遵循成本／效益原則。我們可以從會計信息的質量方面加以定性分析。從會計信息使用者的角度出發，如果會計準則的內在選擇性較低、統一性較強，財務信息的有用性就會降低。這是與提供財務信息的基本目的相悖的，它構成了會計準則制定的直接“成本”。相反，會計主體根據統一性較強的會計處理方法和程序所提供的會計信息，就具有較高的可靠性和可比性，這就是所謂的“效益”。在準則的制定過程中，制定者往往要以本國會計信息使用者主流為基本出發點，對他們使用會計信息時的成本和效益進行權衡，最終來決定其會計準則中會計政策的可選擇空間的大小。

　　成本／效益原則中的成本，還應包括在會計準則實施后各相關環節上所增加的成本。比如，按照會計準則的要求，會計人員的工作量是否會加大，審計的效率是否會降低，以及資產估價的技術是否超出現有水平等，都將構成會計準則制定的間接成本。與此相反，可以把會計工作的節省、審計效率的提高視為會計準則制定的間接“效益”。

　　2、遵循適度超前的原則。會計政策可選擇空間的確定是一個會計理論指導會計實踐的具體過程。作為一種理論，應當具有一定的適度超前性，它不僅應該能夠解釋會計事務，而且還要能預測未來的趨勢。過于符合現實情況的準則是經不起太長時間考驗的，它只在一個較短的時期內具有指導意義。而且這種指導性也是不完全的，不能深入地指導和預期會計實務工作的發展、進步。因此筆者認為，可選擇空間既要充分考慮到符合現實國情，同時又要考慮到國情的發展趨勢，使準則能在相對長的時間內保持穩定，并且在理論上具有適度超前的優越性。

　　3、“納什均衡”的原則。從博弈論角度看，可以把準則簡單地定義為一套在“多次博弈”之后逐步形成的，使人們在相互打交道時可以較為確定地知道別人行為方式的社會契約。每當博弈的一方———準則的制定者頒布新的準則之后，博弈的另一方———準則的執行者會在實踐中提出自己的對策。這些對策往往直接反映準則的不足和缺陷，這在客觀上為準則制定者進一步修改、完善準則提供了實踐依據。西方國家會計準則的制定就是一個很好的例子。最早只是企業在經濟活動中形成的慣例，后來經過有關組織的編纂形成初步的規章，再經過相當多次的“博弈”，最終才被定格為一系列“公認”原則。所謂的“公認”，就是成為相關各界普遍愿意接受的“規則”，即達到了博弈的均衡點———“納什均衡”。事實上，西方國家至今仍不斷地修改、完善舊的準則，并適時推出新的準則，就是一個逐漸調整以求達到“納什均衡”的過程。

　　會計準則中會計政策可選擇空間，也要通過這種反復的“博弈”來加以最終的確定。它不應僅僅是由制定者確定的、寫在紙面上的規定，而且還應聽取實踐者的意見，不斷改正實行過程中出現的錯誤，反復多次才可能科學地確定出適當的選擇空間。

　　三、可選擇空間

　　在我國的運用我國會計準則中會計政策的可選擇空間應當如何確定呢？筆者認為，應當注意以下幾點：

　　首先，應當立足于我國的國情。我國目前經濟不夠發達，會計慣例積累較少；國有企業占有很大的比重，企業資本來源以政府借貸和國有銀行借貸為主；法律、法規較多地借鑒了大陸法系的法律，采用成文法的形式，而且法律體系還不健全；我國的審計發展較晚，技術水平和人員素質有限；我國的文化屬于集體主義文化，對不明朗因素反映強烈，人們偏重于遵從統一的制度。為此，我國會計準則中會計政策的可選擇空間應相對較小。

　　其次，從成本／效益原則的角度分析，我國存在會計信息嚴重失真等問題，提高會計信息的可靠性是當前最主要的任務，而且會計、審計人員的技術水平有限，審計、資產評估等的手段也較為落后。所以如果允許我國會計準則中會計政策的可選擇空間過于寬泛，將會導致會計準則制定成本大幅度提高，最終會違背效益大于成本的原則。

　　再次，從發展的、動態的角度看，我國經濟正以較高的速度發展，大量的、新型的核算手段及方法已開始廣泛使用；非公有制企業有較大程度的發展；金融市場也初具規模，個體投資者越來越多。為此，我國在制定及修改會計準則時，可以適當考慮給會計主體應有的選擇空間，使準則具有適度的前瞻性。同時由于會計的國際協調以及國際經濟交流的需要，也應適當地擴展這一空間。

　　最后，我們到底應如何解決這一矛盾呢，這就需要采用“博弈”的方法，將理論付諸實踐，通過反復的應用和試驗，聽取各方面的反饋意見，不斷發現問題，并對出現的問題不斷地加以修正。這樣，最終一定可以合理地解決會計政策可選擇空間如何確定的難題。