按照《企業會計制度》的規定，從2001年1月1日起所有股份有限公司都應當提取固定資產減值準備，并采用追溯調整法進行會計處理。那么，在編制合并會計報表時，母公司和納入合并范圍的所屬子公司之間以及子公司相互之間發生固定資產交易抵銷事項時，其相應的固定資產減值準備應當如何處理呢？筆者對此作一探討：

    一、固定資產減值準備抵銷時涉及的三個“價值”

    1、可收回價值（AV），即期末固定資產的內在價值，是指固定資產的可銷售凈額與預計未來現金流量現值的孰高值。

    2、抵銷前價值（QV），即期末抵銷內部未實現利潤（或虧損）前原個別會計報表中的固定資產凈值（即原值－累計折舊）。

    3、抵銷后價值（HV），即期末抵銷內部未實現利潤（或虧損）后合并會計報表中的固定資產凈值（即原值－累計折舊）。

    當可收回價值小于報銷前價值（即AV＜QV）時，應根據其差額計提固定資產減值準備。

    二、固定資產減值準備抵銷的一般原則

    1、未實現利潤抵銷情況下（即HV＜QV）：

    （1）當固定資產可收回價值大于其抵銷前價值（即HV＜QV＜AV）時，原賬面固定資產未發生減值，只需抵銷本實現利潤，不影響固定資產減值準備。

    （2）當固定資產可收回價值界于其抵銷后價值和抵銷前價值之間（即HV＜AV＜QV）時，原賬面固定資產減值準備余額應予全部抵銷。

    （3）當固定資產可收回價值小于其抵銷后價值（即AV＜HV＜QV）時，原賬面固定資產減值準備應予部分抵銷。抵銷金額為QV－HV.

    2、未實現虧損抵銷情況下（即QV＜HV＝：

    （1）當固定資產可收回價值小于其抵銷后價值（即AV＜QV＜HV）時，未實現虧損與固定資產減值準備均不予抵銷。

    （2）當固定資產可收回價值界于其抵銷前價值和抵銷后價值之間（即QV＜AV＜HV）時，應補提固定資產減值準備，補提金額為HV－AV.

    （3）當固定資產可收回價值大于其抵銷前價值（即QV＜HV＜AV）時，只需抵銷未實現虧損，不影響固定資產減值準備。

    三、固定資產減值準備抵銷實例

    例1、A公司（汽車制造企業）為B公司（汽車租賃公司）的母公司，1999年12月，A公司將其制造的100輛轎車銷售給B公司，銷售收入5000萬元，成本4000萬元。B公司將轎車納入固定資產管理（殘值為0，折舊年限為5年，直線法折舊）。

    （1）若B公司期末轎車未發生減值（即HV＜QV＜AV）。

    分析：該筆業務屬于未實現利潤抵銷中的第一種情況，只需抵銷未實現利潤，不影響固定資產減值準備，其抵銷分錄為：

    借：主營業務收入  5000

      貸：主營業務成本 4000
          固定資產    1000

    （2）若B公司期末轎車發生減值，相應減值準備為500萬元（即HV＜AV＜QV）。

    分析：此時固定資產可收回價值為4500萬元，屬于未實現利潤抵銷中的第二種情況，應將原賬面已提取的固定資產減值準備全部批銷，其抵銷分錄為：

    借：主營業務收入   5000

      貸：主營業務成本  4000
          固定資產     1000

    借：固定資產減值準備  500

       貸：營業外支出    500

    （3）若B公司期末轎車發生減值，相應減值準備為1500萬元（即AV＜HV＜QV＝。

    分析：此時固定資產可收回價值為3500萬元，屬于未實現利潤抵銷中的第三種情況，應將原賬面已提取的固定資產減值準備予以部分抵銷，抵銷金額為QV－HV，即1000萬元（5000-4000），其抵銷分錄為：

    借：主營業務收入    5000

       貸：主營業務成本 4000
           固定資產     1000

    借：固定資產減值準備1000

       貸：營業外支出   1000

    例2、A公司（汽車制造企業）為B公司（汽車租賃公司）的母公司，1999年12月，A公司將其制造的100輛轎車銷售給B公司，銷售收入5000萬元，成本6000萬元。B公司將轎車納入固定資產管理（殘值為0，折舊年限為5年，直線法折舊）。

    （1）若B公司期末轎車發生減值，相應減值準備為500萬元（即AV＜QV＜HV）。

    分析：此時固定資產可收回價值為4500萬元，屬于未實現虧損抵銷中的第一種情況，未實現虧損與固定資產減值準備均不予抵銷，只需抵銷固定資產交易事項，其抵銷分錄為：

    借：主營業務收入   5000

      貸：主營業務成本 5000

    （2）若B公司期末轎車未發生減值，其可收回價值為5500萬元（即QV＜AV＜HV）。

    分析：此時固定資產可收回價值為5500萬元，屬于未實現虧損抵銷中的第二種情況，應在合并報表中補提固定資產減值準備，補提金額為HV-AV，即500萬元（6000－5500），其抵銷分錄為：

    借：主營業務收入    5000
        固定資產       1000

       貸：主營業務成本 6000

    借：營業外支出          500

       貸：固定資產減值準備 500

    （3）若B公司期末轎車未發生減值，其可收回價值為6500萬元（即QV＜HV＜AV）。

    分析：此時固定資產可收回價值為6500萬元，屬于未實現虧損抵銷中的第三種情況，只需抵銷未實現虧損，不影響固定資產減值準備，其抵銷分錄為：

    借：主營業務收入    5000
        固定資產       1000

       貸：主營業務成本 6000

    四、固定資產減值準備抵銷對以后各期的影響

    在上述例1（2）基礎上，若2000年末B公司轎車的可收回價值為3500萬元，賬面固定資產凈值為4100萬元（原值5000萬元－累計折舊900萬元［注］），已計提固定資產減值準備600萬元。

    ［注］：B公司轎車本期賬面應計折舊=（期初原值－期初累計折舊－期初固定資產減值準備）／剩余可使用年限=（5000－0－500）／5=900（萬元）

    分析：（1）本例中，期末可收回價值（AV）=3500萬元，期末抵銷前價值（QV）=4100萬元（即B公司賬面固定資產凈值），而期末抵銷后價值（HV）無法直接取得，故應先計算抵銷后（即合并報表中）固定資產本期應計折舊，再確定期末固定資產抵銷后價值（HV）。

    抵銷后固定資產本期應計折舊=（期初抵銷后原值－期初抵銷后累計折舊－期初抵銷后固定資產減值準備）／剩余可使用年限=（4000－0－0）／5=800（萬元）

    期末抵銷后價值（HV）=3200萬元（原值4000萬元－累計折舊800萬元）

    （2）上期固定資產交易中未實現利潤1000萬元對本期的影響應先抵銷，其批銷分錄為：

    借：期初未分配利潤 1000

       貸：固定資產    1000

    （3）由于上期固定資產中未實現利潤對本期折舊的影響，為確保抵銷后（即合并報表中）固定資產本期折舊為800萬元，應對抵銷前（即B公司原賬面）與抵銷后（即合并報表中）固定資產本期應計折舊的差額100萬元（900－800）進行抵銷，其抵銷分錄為：

    借：累計折舊        100

       貸：主營業務成本 100

    （4）最后按固定資產減值準備抵銷的一般原則進行抵銷。本例中HV＜AV＜QV，符合上述未實現利潤抵銷中的第二種情況，B公司賬面固定資產減值準備余額600萬元應予全部抵銷，并抵銷期初固定資產減值準備對本期的影響，其抵銷分錄為：

    借：固定資產減值準備   600

       貸：營業外支出     100［注1］
           期初未分配利潤 500［注2］

    ［注1］：B公司2000年度應沖回營業外支出——固定資產減值準備100萬元（期初500萬元一期末600萬元）。

    ［注2］：1999年合并時抵銷了固定資產減值準備500萬元，對2000年合并報表而言應增均期初未分配利潤500萬元。

    在固定資產減值準備的期后抵銷中，必須先計算抵銷后（即合并報表中）的固定資產本期應計折舊，從而確定期末固定資產的3個“價值”，在抵銷上期固定資產交易中未實現利潤（或虧損）及其對本期折舊的影響后，再按固定資產減值準備抵銷的一般原則進行抵銷。

    （作者單位：浙江天健會計師事務所、浙江大學管理學院）