在采掘行業(yè)的財務(wù)會計與報告實務(wù)中，有許多問題懸而未決，需要進(jìn)一步探討。2000年11月，改組前的國際會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了《采掘行業(yè)問題報告》，該份報告的發(fā)表，可以視為該領(lǐng)域的最新動態(tài)。本文在介紹該份報告出臺的目的、結(jié)構(gòu)及國際會計準(zhǔn)則委員會采掘行業(yè)指導(dǎo)委員會對一些主要問題所持的基本觀點的基礎(chǔ)上，對該份報告作一簡要評價。

　　一、《問題報告》結(jié)構(gòu)

　　是否應(yīng)制定一份統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則來規(guī)范石油天然氣業(yè)和其他采掘行業(yè)？采掘行業(yè)最重要的資產(chǎn)是儲量，而儲量確認(rèn)的關(guān)鍵是儲量的定義，究竟應(yīng)該如何定義儲量？儲量資產(chǎn)計量應(yīng)以歷史成本為基礎(chǔ)還是應(yīng)以價值為基礎(chǔ)？在歷史成本計量基礎(chǔ)下應(yīng)持何種計量概念？儲量資產(chǎn)報告中應(yīng)否報告儲量數(shù)量和價值，應(yīng)如何報告？所有這些問題都是長期遺留下來而一直沒有解決的問題。

　　2000年11月，改組前的國際會計準(zhǔn)則委員會發(fā)表了所屬的采掘行業(yè)指導(dǎo)委員會（IASC Steering Committee on Extractive Industries）的一份題為《采掘行業(yè)問題報告》（Issues Paper： Extractive Industries）的報告，提請對采掘行業(yè)財務(wù)會計與報告感興趣的組織和人士進(jìn)行評論。

　　在問題報告的前言中，采掘行業(yè)指導(dǎo)委員會表明了發(fā)布此報告的目的為：確定采掘業(yè)中重要的財務(wù)報告問題，評價解決這些問題備選方式的優(yōu)劣。這是因為采掘業(yè)（尤其是石油業(yè)）對國際經(jīng)濟(jì)有著巨大影響，然而，當(dāng)前采掘行業(yè)企業(yè)在財務(wù)會計與報告實務(wù)方面卻存在著巨大差異，使用戶在比較采礦和石油企業(yè)財務(wù)報表或與其他行業(yè)企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行比較時，發(fā)生困難，給跨國經(jīng)營以巨大阻力。為了對采掘行業(yè)開發(fā)一項準(zhǔn)則，國際會計準(zhǔn)則委員會特別關(guān)注對采掘行業(yè)提供相關(guān)和可靠信息的需要，以便財務(wù)報表的使用者能將其作為經(jīng)濟(jì)決策的基礎(chǔ)。揭示的信息應(yīng)能使使用者比較不同國家采掘行業(yè)企業(yè)的財務(wù)狀況和財務(wù)行為；揭示的信息亦應(yīng)能夠同非采掘業(yè)企業(yè)揭示的相似交易的信息進(jìn)行比較。

　　整個《問題報告》內(nèi)容龐大，除前言、評論邀請信和三個附錄外，問題報告包括如下16章。第一章：范圍；第二章：上游活動的描述；第三章：儲量估計與估價；第四章：生產(chǎn)前活動的歷史成本會計概念；第五章：生產(chǎn)前活動與儲量的價值基礎(chǔ)會計概念；第六章：生產(chǎn)前成本的歷史成本會計；第七章：資本化成本的折舊；第八章：廢棄與恢復(fù)；第九章：與礦物相關(guān)的資本化成本的減值-IAS 36的應(yīng)用；第十章：收入會計；第十一章：存貨的確認(rèn)與計量；第十二章：風(fēng)險與成本分擔(dān)的安排方式；第十三章：礦物財產(chǎn)的購買、銷售和廢棄；第十四章：專用于采掘行業(yè)的財務(wù)報表揭示-儲量數(shù)量與價值；第十五章：專用于采掘行業(yè)的財務(wù)報表揭示-其他揭示；第十六章：儲量確認(rèn)與揭示的研究。

　　二、指導(dǎo)委員會在有關(guān)重大問題上的暫行觀點

　　《問題報告》實際上是一份征求意見報告，報告除分析各種不同觀點外，還整理出了149個問題，請求對此領(lǐng)域感興趣的人士和組織給予回答。指導(dǎo)委員會對問題報告中的一些主要問題給出了暫行觀點（tentative views）。在許多情況下，指導(dǎo)委員會僅對基本問題給出一個總的回答，但沒有將其暫行觀點在次要問題中展開。指導(dǎo)委員會強(qiáng)調(diào)，目前還是該項目的早期階段，它的觀點毫無疑問是暫時性的。在進(jìn)入到該項目的下一個階段之前，提導(dǎo)委員會將根據(jù)收到的評論信，仔細(xì)評價這些暫行觀點，并確定這些觀點是否合適。指導(dǎo)委員會的暫行觀點可簡略總結(jié)如下：

　　1. 關(guān)于采掘行業(yè)財務(wù)報告的國際會計準(zhǔn)則是需要的；國際會計準(zhǔn)則委員會應(yīng)開發(fā)一項單獨的國際會計準(zhǔn)則，其通用準(zhǔn)則部分適用于采礦業(yè)和石油業(yè)，但為了強(qiáng)調(diào)行業(yè)中的特殊問題，對采礦業(yè)或石油業(yè)設(shè)立單獨的要求或指南；準(zhǔn)則應(yīng)限于上游活動（礦物的勘探、開發(fā)和生產(chǎn)）。

　　2. 采掘行業(yè)企業(yè)的主要財務(wù)報表應(yīng)以歷史成本為基礎(chǔ)，而不是以估計的儲量價值為基礎(chǔ)；指導(dǎo)委員會傾向于采用成功努力概念（successful efforts concept），而不是與其他概念相一致的會計方法。

　　3. 儲量數(shù)量、價值及其變動的信息是采掘行業(yè)企業(yè)行為的關(guān)鍵指標(biāo)；儲量數(shù)量、價值及其變動的信息，應(yīng)作為補(bǔ)充（輔助）信息加以揭示。

　　4. 所有取得財產(chǎn)前的預(yù)探和勘探成本，都應(yīng)在發(fā)生時作為費用處理；所有直接和臨時的財產(chǎn)取得成本應(yīng)初始確認(rèn)為一項資產(chǎn)；所有取得（財產(chǎn)）后的勘探和評價成本應(yīng)初始確認(rèn)為一項資產(chǎn)，直到確定是否發(fā)現(xiàn)了商業(yè)可采儲量為止；如果取得財產(chǎn)后的勘探和評價成本遞延到確定是否發(fā)現(xiàn)了商業(yè)可采儲量，應(yīng)對遞延的時間給予一定的限制。

　　5. 所有開發(fā)成本應(yīng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)；生產(chǎn)后的勘探和開發(fā)成本，與其他勘探或開發(fā)成本的處理方式相同。

　　6. 與單個礦物成本中心相關(guān)的建設(shè)成本應(yīng)作為此成本中心資本化成本的一部分加以資本化（如果資產(chǎn)的壽命與礦物儲量的壽命相同，折舊通常以產(chǎn)量單位為基礎(chǔ)；如果資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命小于儲量的壽命，其折舊通常采用直線基礎(chǔ)）。與多個礦物成本中心相關(guān)的建設(shè)成本，其會計處理的方法與國際會計準(zhǔn)則第16號-“場、廠設(shè)備”對其他場、廠設(shè)備的要求相同。

　　7. 國際會計準(zhǔn)則第23號-“借款成本”中所包含的借款成本的基礎(chǔ)和允許的備選方法應(yīng)允許采用；管理成本應(yīng)歸屬到經(jīng)營的相應(yīng)階段（預(yù)探、取得、勘探、評價、開發(fā)和建設(shè)），并進(jìn)一步地確定到特定的預(yù)探、財產(chǎn)或權(quán)益區(qū)域，且僅當(dāng)經(jīng)營的某一階段的直接成本在預(yù)探、財產(chǎn)或權(quán)益上資本化時，管理成本才應(yīng)加以資本化。

　　8. 指導(dǎo)委員會不贊同成本的恢復(fù)（cost reinstate-ment）；成本應(yīng)該在一個權(quán)益區(qū)域或小于一個權(quán)益區(qū)域的地質(zhì)單位中累積（例如油田或礦山）。

　　9. 除下面兩種例外情況外，對所有資本化生產(chǎn)前成本使用產(chǎn)量單位折舊：（1）對服務(wù)于一個單個礦物成本中心的、資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命小于儲量的資本化建設(shè)成本，使用直線折舊；（2）服務(wù)于兩個或多個成本中心的資本化建設(shè)成本（有時稱為服務(wù)資產(chǎn)），遵循國際會計準(zhǔn)則第16號。

　　10. 儲量估計的變動應(yīng)給予恰當(dāng)?shù)胤从常窗ㄔ谧儎悠诨蛭磥砥陂g的凈利潤或損失之中，與國際會計準(zhǔn)則第8號-“期間凈利潤或損失、基本錯誤與會計政策變更”相一致。

　　11. 國際會計準(zhǔn)則第37號-“準(zhǔn)備、或有負(fù)債與或有資產(chǎn)”應(yīng)不加修正地運用于采掘行業(yè)廢棄與恢復(fù)成本和責(zé)任的確認(rèn)；如果一項準(zhǔn)備的數(shù)額是取得資產(chǎn)成本的一部分，它應(yīng)作為該項資產(chǎn)加以確認(rèn)，并包括在該資產(chǎn)的折舊數(shù)額中。

　　12. 在一項資產(chǎn)安裝以后，如果與生產(chǎn)活動準(zhǔn)備相關(guān)的成本提供了增量的未來經(jīng)濟(jì)利益，它就應(yīng)作為取得該項資產(chǎn)的增量成本加以資本化；如果與一項準(zhǔn)備相關(guān)的成本被初始資本化，其后期間準(zhǔn)備估計數(shù)額的變動應(yīng)作為資產(chǎn)賬面數(shù)額的調(diào)整。

　　13. 國際會計準(zhǔn)則第36號-“資產(chǎn)減值”應(yīng)不加修正地運用于采掘行業(yè)資產(chǎn)減值的會計；資本化的生產(chǎn)前成本的減值應(yīng)以探明和可能儲量為基礎(chǔ)加以評估；對那些產(chǎn)出不確定的遞延生產(chǎn)前成本，不能運用減值測試。如果生產(chǎn)前成本遞延到確定是否發(fā)現(xiàn)了商業(yè)開采價值的儲量，指導(dǎo)委員會偏向于運用某些類型的限制。

　　14. 國際會計準(zhǔn)則第18號-“收入”的一般條款應(yīng)在采掘行業(yè)的企業(yè)中應(yīng)用，國際會計準(zhǔn)則第18號應(yīng)加以修訂以擴(kuò)大包括的范圍；生產(chǎn)階段前收到的收入應(yīng)確認(rèn)為收入或其他收益，不應(yīng)作為資本化成本的抵減；以現(xiàn)金支付的礦區(qū)使用費，以實物（貨物）支付的礦區(qū)使用費和產(chǎn)品稅應(yīng)全部包括在生產(chǎn)者的總收入中，并作為一項費用加以減除。

　　15. 即使礦物的生產(chǎn)到銷售之間的時間間隔很短，在現(xiàn)貨市場有報出的市場價格，且沒有超過生產(chǎn)點的重大成本發(fā)生，企業(yè)也傾向于在此市場出售這些礦物，礦物存貨也應(yīng)以歷史成本加以計量。

　　16. 探明儲量和可能儲量應(yīng)分別揭示，在探明儲量揭示中，探明已開發(fā)儲量和探明未開發(fā)儲量應(yīng)分別揭示。

　　三、簡要評價

　　解決采掘行業(yè)財務(wù)報告中的可比性問題，是國際會計準(zhǔn)則委員會提高財務(wù)報告質(zhì)量計劃的一部分。總體上看，該《問題報告》具有如下特色：

　　1. 強(qiáng)調(diào)為采掘行業(yè)建立一份通用準(zhǔn)則的必要性。采掘行業(yè)的主要資產(chǎn)都是儲量資產(chǎn)，或稱遞耗資產(chǎn)，其生產(chǎn)過程也是相似的，這就為建立統(tǒng)一的采掘行業(yè)會計準(zhǔn)則提供了基礎(chǔ)。當(dāng)然，石油天然氣資產(chǎn)和其他儲量資產(chǎn)在風(fēng)險上存在差異，石油天然氣資產(chǎn)的風(fēng)險主要是勘探風(fēng)險，而其他儲量資產(chǎn)的風(fēng)險主要是開發(fā)風(fēng)險，風(fēng)險的側(cè)重點存在較大的區(qū)別。如何在準(zhǔn)則中體現(xiàn)這種區(qū)別？指導(dǎo)委員會提出的分別制定指南不失為一種較好的解決辦法。

　　2. 強(qiáng)調(diào)了歷史成本計量的重要性。以歷史成本屬性計量資產(chǎn)是現(xiàn)行財務(wù)會計的基礎(chǔ)。指導(dǎo)委員會堅持現(xiàn)行的財務(wù)會計框架，認(rèn)為儲量資產(chǎn)的主要計量尺度應(yīng)為歷史成本。歷史成本基礎(chǔ)下的儲量資產(chǎn)計量，歷來存在著不同的概念（方法），成功努力概念和完全成本概念就是我們較為熟悉的兩種相互對立的概念。指導(dǎo)委員會認(rèn)為，成功努力概念與資產(chǎn)的性質(zhì)相符合，應(yīng)成為儲量資產(chǎn)計量的基本方法。

　　3. 強(qiáng)調(diào)了儲量數(shù)量與儲量價值信息的重要性。在堅持歷史成本計量的同時，指導(dǎo)委員會強(qiáng)調(diào)了儲量數(shù)量與價值信息的重要性。當(dāng)然，儲量數(shù)量和價值信息建立在一系列假設(shè)基礎(chǔ)之上，不可避免地會帶有較多人為主觀估計的成分，因此，指導(dǎo)委員會認(rèn)為它們僅應(yīng)作為歷史成本信息的補(bǔ)充信息。

　　4. 收錄整理了大量研究文獻(xiàn)，為今后進(jìn)一步研究打下了基礎(chǔ)。《問題報告》不僅提出問題，表明指導(dǎo)委員會的暫行觀點，而且整理了大量的文獻(xiàn)和研究材料，為今后的進(jìn)一步研究打下了良好的基礎(chǔ)。

　　盡管《問題報告》有上述特色，提出了許多有建設(shè)性的觀點，但在許多重要方面還拿不定主意。這些重要方面包括：儲量定義是采用定性法還是采用概率法；價值信息的假設(shè)前提應(yīng)如何確立；貼現(xiàn)率應(yīng)如何確定；風(fēng)險與成本分擔(dān)安排下的收益應(yīng)如何決定等。

　　該文件的發(fā)表對我國采掘行業(yè)會計準(zhǔn)則的制定具有重要的參考價值，已引起我國有關(guān)方面的高度重視。我們認(rèn)為，指導(dǎo)委員會關(guān)于應(yīng)為采掘行業(yè)建立統(tǒng)一會計準(zhǔn)則的觀點、應(yīng)以歷史成本為主要計量屬性的觀點、儲量數(shù)量與價值應(yīng)作為補(bǔ)充信息的觀點、儲量確認(rèn)的關(guān)鍵在于儲量定義的觀點、采掘行業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)與其他會計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的觀點等，都值得我們認(rèn)真分析。