摘要：各國會計環境的差異主要使準則的國際化進程面臨以下兩個難題：對國際會計準則的認可程度不一，及國際會計準則執行的效果無法保證預期的會計質量。今后會計準則國際協調化的途徑可以有所轉變：國際會計準則理事會應強調實質重于形式，注重基本原則的協調，不要苛求形式上的統一；各國會計管制機構可在管制與市場解決中進行權衡，適度將國際會計準則的采用交由會計信息的供給與需求市場來決定，這對我國B股市場的上市公司具有很強的現實意義。

　　關鍵詞：會計準則；國際化；實質重于形式；國際會計準則

　　隨著資本市場全球化的發展，會計準則國際化的問題倍受關注。而會計信息系統的主要目的就是要提供各方決策所需要的財務信息，為使各方利益集團更易于接受準則，一套準則的選擇標準即為：判斷其是否能降低信息不對稱、減少資本市場成本，同時是否符合成本——效益原則。因此，國際會計準則委員會（現改組為國際會計準則理事會）在推廣國際會計準則（現改稱為國際財務報告準則）時，總是強調國際會計準則對會計信息使用者和提供者都有利。但是，目前會計準則國際化的進程并不盡如人意，回顧并反思國際會計準則委員會成立以來所面臨的主要難題，有必要探索一條更符合現實經濟環境的會計準則國際協調化的新途徑。

　　一、會計準則國際化的現實難題

　　（一）各國對國際會計準則的認可程度不一

　　近年來，國際會計準則得到了來自國際資本市場的強有力的支持，從而得到日益廣泛的認可，全球會計年度結束于1999-2000年的公司及主體聲明采用國際會計準則的共209個（曲曉輝，2001）。由于國際會計準則所基于的背景是類似于英美等資本市場較為發達、監管較為完善的國家，因此基于經濟、政治、文化等背景的差異，目前各國對國際會計準則的認可程度不一。有的表示不采用國際會計準則，如美國；有的國家或地區允許前來上市或發行證券的外國公司采用國際會計準則編制財務報表，如香港；有的國家允許本國上市公司選用國際會計準則，如德國允許在其新市場發行證券的公司選用國際會計準則或美國的公認會計準則；有的國家采納國際會計準則作為國家準則或其國家會計準則基于國際會計準則，如泰國、新加坡。

　　完全采納國際會計準則的國家是少數的，筆者以為歐盟之所以要求從2005年起，歐洲所有上市公司都要提供按照國際會計準則編制的合并報表，主要有以下原因：1.統一采用歐元后，為促進歐盟內經濟的交流，在歐盟內采用統一的會計準則是必需的；2.歐盟內的不少國家原來是國際會計準則委員會成員，且經濟較為發達，采用國際會計準則的阻力較?。?.與其歐盟自己制定一套準則還不如直接采用國際會計準則所花費的成本更小。一些發展中國家或小國家及地區，由于原來的會計準則很不完善或基于其原來的歐洲殖民地背景，對會計準則實行“拿來主義”，直接采用國際會計準則作為其國家會計準則。這種做法比自己再建立一套會計準則更加節省成本，同時還有利于吸引國際資本，促進經濟發展。

　　不采納國際會計準則的國家中，目前最引人矚目的是美國，因為國際會計準則與美國公認會計準則是目前國際上兩個最具影響力的準則，二者能否整合成一套共同遵守的全球會計準則，對國際會計的進一步發展及全球資本市場的效率有著重要影響。盡管美國在國際會計準則委員會及證券委員會國際組織中居于顯著地位，但是要其完全采納國際會計準則并不是件容易的事情。因為會計準則具有經濟后果，會計準則的制定權是一項稀缺性資源，美國證券交易委員會和美國會計職業界不會輕易放棄其既得利益。美國證券交易委員會主席李維特在1997年所發起的有關高質量會計準則的討論，其實質是為美國會計界、特別是擁有會計準則最終確定權的證券交易委員會推遲采納、乃至拒絕認可國際會計準則，提供了一個理想的“借口”（劉峰，1999）。但是美國證券交易委員會也感受到來自全世界的壓力，表示在某種條件下接受國際會計準則。鑒于美國的經濟實力及其在全球事務上的影響力，國際會計準則理事會一方面積極協調與美國公認會計準則的差距，以減少其他跨國公司進入美國市場的成本；另一方面，從原先的要求采納轉而要求與美國公認會計準則競爭，希望成為美國公認會計準則的另一選擇。美國財務會計準則委員會與國際會計準則理事會為此展開了激烈的辯論，國際會計準則理事會認為競爭能帶來效率，美國財務會計準則委員會認為其準則一直是許多國家準則制定機構學習的典范，沒有必要改變，而且競爭會導致標準的下降。

　　連美國這個經濟發達、會計技術先進的國家采納國際會計準則都面臨種種質疑與困難，更不用說其他會計環境背景差異較大的國家了。

　?。ǘ﹪H會計準則的執行效果

　　即便采納了國際會計準則，那么其執行效果又是如何的呢？

　　首先，在采用的形式上，并不是如我們預期的只單獨采用國際會計準則，許多著名的跨國大公司如通用電器公司（GE），只是單獨報告國際會計準則下的會計數據，或在報表附注中說明國際會計準則下的數據，它同時還要編制符合美國會計準則的財務報告。由于同時使用不同準則所產生的財務數據有時相差很大，導致針對同一公司的兩套數據所作出的決策有時甚至是相反的，這種雙重數據使報表使用者感到疑惑，從而質疑國際會計準則的使用意義。

　　其次，目前的實證研究表明，國際會計準則執行的效果并不理想，無法達到預期的會計質量。Donna L.Street等學者檢驗了1996年那些宣稱遵守了國際會計準則的上市公司對國際會計準則遵守的情況，發現屬于樣本的49家公司中只有20家即41%的公司遵循了全部的國際會計準則，不少在附注或審計意見里宣稱遵守了國際會計準則的公司，仍存在顯著的不遵循個別國際會計準則所要求的計量和披露要求（Donna L.Street，etc.1999）。Ray Ball等對四個東南亞國家和地區——香港、新加坡、泰國和馬來西亞的會計數據所進行的研究認為：財務報表的質量除了會計準則外，還取決于編報者——經理人員和審計人員的動機，采用國際會計準則并不意味著會計信息的高透明度（Ray Ball，etc.2000）。Eccher和Healy運用我國B股市場的會計數據進行研究后得出的結論是：運用國際會計準則生成的信息并不比運用中國準則所提供的信息更有用（Eccher and Healy，2000）。Jere R.Francis等學者的研究并沒有發現采用統一的國際會計準則可以導致國內資本市場的發展的證據，他們認為投資者保護法律對資本市場的影響是首要的，一個國家的會計準則和審計是其投資者保護法律的直接結果（Jere R Francis，etc.2001）。

　　實踐檢驗表明，會計準則國際化的研究，僅僅關注準則的差異是不夠的，準則的執行環境非常重要。不同的經濟環境對會計制度有不同的需求，會計數據的含義取決于其所運行的經濟環境。在一些制度環境如投資者保護法律、公司治理結構、會計監管等沒有改變的情況下，強調采用統一的會計準則，往往會導致只注重形式而忽視了實質，那么形似而神不似的會計數據又有何意義呢？

　　由以上兩個難題可以看出，由于各國會計環境的特殊性，會計準則的國際化進程還很緩慢，要達到一個全世界都能接受的會計準則還很遙遠。

　　二、會計準則國際化的新途徑

　　但是國際化的趨勢是不可逆轉的，會計準則國際化應該采用何種協調途徑，才能取得較好的效果呢？筆者以為，會計準則國際化應改變以往強調形似而忽視神似的情況，從實質重于形式開始，探索一條更加符合現實經濟環境的協調化新途徑。

　?。ㄒ唬﹪H會計準則理事會——強調實質重于形式

　　國際會計準則理事會選擇的是以基本原則為基礎的準則制定方式，但其仍承接國際會計準則委員會所制定的全部國際會計準則，只是將這些準則改名為國際財務報告準則。財務報告準則注重會計信息的表達，可以預見國際會計準則理事會在協調各國會計準則時，將轉向專注于具有披露性質的準則，因為計量準則深受各國會計環境的影響，很難協調。

　　可見國際會計準則理事會已充分意識到了會計準則國際化的難度。筆者以為目前不需要急于要求各國全盤采納國際會計準則，形式上的采納并不代表著實質上的運用。今后國際會計準則理事會還需要做的是：評估各國準則在其經濟環境下是否符合國際財務報告準則的基本原則，幫助各國特別是發展中國家制定符合國際財務報告準則基本原則的國內會計準則，分析不符合基本原則的原因。同時國際會計準則理事會要注重考慮發展中國家的意見和國情，考慮國際財務報告準則的基本原則是否也符合發展中國家的國情，而不是用其強大的經濟壓力和全球化的呼聲來迫使其采納國際財務報告準則，否則形似而神不似，并不能保證會計信息的質量，最后的結果可能是：國際財務報告準則將無法與高質量聯系在一起。

　?。ǘ└鲊臅嫻苤茩C構——在管制與市場解決中權衡

　　目前，在一個國家的經濟范圍內，只由一個單一的機構制定準則已是普遍和不爭的事實，很少有國家允許它們的公司在兩套或兩套以上的會計準則中進行選擇。隨著經濟全球化步伐的加快，國際會計準則的作用可發揮的空間越來越大，各國會計管制機構將無法抗拒國際化的趨勢。筆者以為，既然會計準則的國際化是資本市場發展的需要，那么我們是否可以將此問題交由會計信息的供給和需求市場來決定，即各國會計管制機構在評估各國會計準則和國際財務準則的差異后，認定一些國際化程度較高的上市公司，允許其可以在國內會計準則和國際財務報告準則中進行選擇。如果該公司的國際化程度較高，其投資者、合作方主要來自于國際市場，該公司為了迎合其主要的會計報表使用者，便會選擇國際財務報告準則。因為采用國際財務報告準則便于交流，吸引更多投資者和合作方，降低其資本成本；而對于主要面向國內投資者的上市公司，則可以選擇國內的會計準則；對于國內投資者與國際報表使用者同等重要的公司，由其考慮自身的成本——效益，可同時披露兩種準則下的財務報告。這種作法還可以帶動國內的投資者漸漸熟悉國際會計準則，了解掌握國際會計準則，有利于我們在國際資本市場上的發展。這對國際會計準則理事會和國內會計準則管制機構來說是一個雙贏的過程。

　　但這種作法必須解決好以下三個問題：1.國際財務報告準則必須得到國內會計管制機構的認可，國內會計管制機構必須對國際財務報告準則進行評估，研究國內會計準則與國際財務報告準則的差異。除了考慮國際資本市場上報表使用者信息的需求，還要考慮國內報表使用者的信息需求，如財政統計所需要的數據等，如果需要調整，調整成本是否很大。2.對于允許選用國際財務報告準則的公司的認定，必須考慮該公司的會計人員素質，還要評估該公司是否有能力提供經調整后符合國內需要的財務數據。3.會計市場的開放問題，為了獲得國際資本市場的認可，盡管費用較高，大多數采納國際財務報告準則的公司的審計不得不聘請國際上享有聲譽的會計公司進行，如五大等。因此，國內管制機構還必需考慮會計市場的開放程度問題。

　　對于我國來說，這種作法很具有現實意義。目前，我國發行B股的上市公司年報分別按照國內的會計制度和國際財務報告準則編制，同時要聘請國內會計事務所和國際會計公司進行審計，在財務信息上所花費的成本遠遠大于那些只發行A股的上市公司，不利于B股公司在國際和國內資本市場上公平競爭。而且一個公司在不同準則下，得出不同的利潤，總會給國內投資者帶來困惑，特別是在B股市場已向國內投資者開放的情況下。原來這種作法有其合理性，因為B股公司既有國內投資者也有國際投資者，而我國原來的會計準則和制度同國際會計準則相距甚遠。但是近年來我國會計準則建設積極向國際慣例靠攏，會計制度已經同國際財務報告準則差異不大了（蓋地，2001），因此我們可以考慮讓B股公司自行選擇所使用的會計準則，至于是否要再披露另一準則下的會計數據，由公司自行決定。而且可以考慮不要再進行雙重審計，只要國際會計公司進行審計就可以了。這種作法涉及到我國會計市場向國際市場開放度的問題，但是要在國際資本市場上籌集資金，這個問題就回避不了，如果一味要強調保護國內會計市場，其結果只能是加重我國企業的資本成本，長久下去，不僅不利于企業的發展，也不利于國內注冊會計師行業的發展。

　　從某種程度上看，會計準則國際化問題實質是一國的會計管制問題，在市場經濟條件下，一國的會計管制目的應當是：維護公平的資本市場，保證透明、高質量的會計信息，以吸引國際和國內的投資者。特別是在經濟全球化發展的趨勢下，如何平衡國際和國內的會計信息需求，如何在管制和市場解決中尋找均衡點，還需要我們去摸索。

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