公司粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的作假手法一般包括虛增資產(chǎn)和收入、虛減負(fù)債和費(fèi)用。其中虛增銷售收入是公司業(yè)績(jī)作假的主要手段之一，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)應(yīng)關(guān)注的主要方面。本文旨在總結(jié)公司常見(jiàn)的收入作假手段、分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別收入作假的途徑以及應(yīng)采用的主要審計(jì)對(duì)策。

　　公司收入作假的主要手段

　　（一）虛構(gòu)客戶，虛擬銷售

　　公司虛擬銷售對(duì)象及交易，對(duì)并不存在的銷售業(yè)務(wù)，按正常銷售程序進(jìn)行模擬運(yùn)轉(zhuǎn)，包括偽造顧客訂單、偽造發(fā)運(yùn)憑證、偽造銷售合同、開(kāi)具稅務(wù)部門認(rèn)可的銷售發(fā)票等。由于客戶和交易是虛擬的，所以顧客訂單、發(fā)運(yùn)憑證、銷售合同是虛假的，所用的客戶印章是偽造的，但銷售發(fā)票一般是真實(shí)的。雖然開(kāi)具發(fā)票會(huì)多繳納稅金，但是為了達(dá)到增加利潤(rùn)這一更高的目標(biāo)，公司認(rèn)為多繳納一些稅金也是值得的。

　　（二）以真實(shí)客戶為基礎(chǔ)，虛擬銷售

　　公司對(duì)某些客戶有一定的銷售業(yè)務(wù)，為了粉飾業(yè)績(jī)，在原銷售業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，人為擴(kuò)大銷售數(shù)量，使得公司在該客戶名下確認(rèn)的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)際銷售收入。

　　（三）利用與某些公司的特殊關(guān)系制造銷售收入

　　例如公司將產(chǎn)品銷售給與其沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方，然后再由其子公司將產(chǎn)品從第三方購(gòu)回，這樣既可以增加銷售收入，又可以避免公司內(nèi)部銷售收入的抵銷。該第三方與公司雖沒(méi)有法律上的關(guān)聯(lián)關(guān)系，但往往與公司存在一定的默契。

　　（四）對(duì)銷售期間不恰當(dāng)分割，調(diào)節(jié)銷售收入

　　由于會(huì)計(jì)期間假設(shè)的存在，公司披露的會(huì)計(jì)信息需要有合理的歸屬期，其中會(huì)涉及銷售收入在哪個(gè)會(huì)計(jì)期間予以確認(rèn)的問(wèn)題。公司為了調(diào)節(jié)各會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，往往對(duì)銷售期間進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)姆指睿崆盎蜓雍蟠_認(rèn)收入。

　　（五）對(duì)有附加條件的發(fā)運(yùn)產(chǎn)品全額確認(rèn)銷售收入

　　通常，產(chǎn)品發(fā)運(yùn)是確認(rèn)公司已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方的最直觀的標(biāo)志之一，但產(chǎn)品發(fā)出并不意味著收入能夠確認(rèn)。例如公司將商品銷售給購(gòu)貨方的同時(shí)，賦予其一定的銷售退貨權(quán)，此時(shí)，盡管商品已經(jīng)發(fā)出，但與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益未必能全部流入公司，只能將估計(jì)不能發(fā)生退貨的部分確認(rèn)為收入，但公司為了增加業(yè)績(jī)卻全額確認(rèn)收入。

　　（六）在資產(chǎn)控制存在重大不確定性的情況下確認(rèn)收入

　　一般而言，公司只有讓渡資產(chǎn)的所有權(quán)，才有取得索取該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)款的可能，也就是說(shuō)，如果公司將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，卻仍然保留與該資產(chǎn)所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，則不能確認(rèn)該項(xiàng)收入。例如公司出售房屋、土地使用權(quán)、股權(quán)等交易中，如果相關(guān)資產(chǎn)未辦理交接過(guò)戶手續(xù)，則相關(guān)收入不能確認(rèn)，但許多公司在相關(guān)資產(chǎn)控制存在重大不確定性的情況下確認(rèn)了收入。

　　識(shí)別公司收入作假的主要途徑

　　公司在業(yè)績(jī)?cè)旒俚倪^(guò)程中，往往會(huì)暴露出一些跡象，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)這些蛛絲馬跡，于細(xì)微之處分析公司作假的可能性，以應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度關(guān)注公司在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方面的異常現(xiàn)象。一般可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析、識(shí)別：

　　（一）管理當(dāng)局的誠(chéng)信度及能力分析

　　管理當(dāng)局肩負(fù)著建立和健全完善的內(nèi)部控制制度并監(jiān)督其得到合理有效執(zhí)行的責(zé)任，所以其品行、閱歷、經(jīng)驗(yàn)、能力及其經(jīng)營(yíng)管理的觀念、方式、風(fēng)格和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)與控制方法等都會(huì)影響公司運(yùn)行的規(guī)范性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)管理當(dāng)局的誠(chéng)信度和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，并關(guān)注其待遇是否與公司業(yè)績(jī)掛鉤、是否遭受異常的壓力、關(guān)鍵管理人員尤其是財(cái)務(wù)人員是否穩(wěn)定等因素，以便從整體上把握公司業(yè)績(jī)作假的可能性。

　　（二）公司股票市場(chǎng)形勢(shì)分析

　　公司業(yè)績(jī)作假的目的多是迫于業(yè)績(jī)壓力，特別是上市公司，往往是為了達(dá)到再融資指標(biāo)、避免退市或配合股票市場(chǎng)的價(jià)格預(yù)期。如果發(fā)現(xiàn)公司股價(jià)發(fā)生異常波動(dòng)并伴有需要再融資、處于虧損的邊緣、面臨被特別處理等異常現(xiàn)象出現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以特別注意，此時(shí)公司可能迫切需要虛構(gòu)銷售收入來(lái)粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

　　（三）公司產(chǎn)品生產(chǎn)情況分析

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，公司產(chǎn)品生產(chǎn)情況的好壞，直接決定了銷售情況的好壞，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)密切關(guān)注公司的主要生產(chǎn)設(shè)備是否嚴(yán)重閑置、生產(chǎn)車間是否經(jīng)常停產(chǎn)、存貨數(shù)量是否大量增加等現(xiàn)象。如果這些現(xiàn)象單獨(dú)或同時(shí)存在，報(bào)告期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)卻沒(méi)有相應(yīng)下降，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮公司業(yè)績(jī)作假的可能性。

　　（四）市場(chǎng)銷售形勢(shì)分析

　　公司產(chǎn)品適銷對(duì)路，是實(shí)現(xiàn)較高利潤(rùn)水平的前提。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注市場(chǎng)銷售形勢(shì)未得到改善情況下的銷售增長(zhǎng)，并對(duì)與其相關(guān)的成本變動(dòng)趨勢(shì)進(jìn)行分析。另外，若公司對(duì)某一產(chǎn)品或銷售客戶過(guò)分依賴，也應(yīng)作為重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域予以關(guān)注。

　　（五）公司對(duì)待審計(jì)的態(tài)度分析

　　公司對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師受托進(jìn)行的審計(jì)，應(yīng)予以協(xié)助和配合。如果公司一反常態(tài)，對(duì)審計(jì)人員所需的資料遲遲不予提供，對(duì)審計(jì)人員的提問(wèn)不予做答或含糊做答，甚至設(shè)置障礙，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持高度警惕。

　　主要審計(jì)對(duì)策

　　隨著電腦科技的發(fā)展和普及運(yùn)用，目前公司作假的技術(shù)手段越來(lái)越高明，許多環(huán)節(jié)都能做得“天衣無(wú)縫”。公司內(nèi)部采購(gòu)、生產(chǎn)、財(cái)務(wù)、銷售等各個(gè)部門假戲真做、假賬真算，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)可能存在的虛構(gòu)銷售收入帶來(lái)了很大的困難。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，除了查閱合同、發(fā)票、出庫(kù)單等常規(guī)審計(jì)程序外，應(yīng)特別注意以下程序的實(shí)施，并真正執(zhí)行到位，以發(fā)現(xiàn)是否存在虛假銷售。

　　（一）進(jìn)行分析性復(fù)核

　　分析性復(fù)核是貫穿注冊(cè)會(huì)計(jì)師整個(gè)審計(jì)過(guò)程的一項(xiàng)重要審計(jì)程序，它可以通過(guò)資料之間的比率或趨勢(shì)分析，發(fā)現(xiàn)資料間的異常關(guān)系和項(xiàng)目的意外波動(dòng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行收入審計(jì)時(shí)，可以選用收入增長(zhǎng)率、銷售毛利率、銷售利潤(rùn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)進(jìn)行分析，并在橫向上將本公司與同行業(yè)其他公司的資料進(jìn)行比較，縱向上將本公司不同時(shí)期的資料進(jìn)行比較。如果差異較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其劃為具有潛在風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域予以特別關(guān)注，并設(shè)計(jì)必要的審計(jì)程序，進(jìn)一步證實(shí)或利用其他審計(jì)程序佐證其變動(dòng)是否合理。

　　（二）結(jié)合存貨流轉(zhuǎn)，測(cè)試生產(chǎn)與銷售的相關(guān)性

　　公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是一個(gè)包括采購(gòu)、生產(chǎn)、消耗、產(chǎn)出等復(fù)雜活動(dòng)的集合體，這些活動(dòng)通常會(huì)涉及計(jì)劃、采購(gòu)、生產(chǎn)、倉(cāng)儲(chǔ)、銷售等幾個(gè)部門，存貨的流轉(zhuǎn)幾乎涉及到上述的每個(gè)部門與環(huán)節(jié)，所以檢查公司的銷售收入是否可信，還應(yīng)結(jié)合存貨流轉(zhuǎn)審計(jì)程度，如了解產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程、查閱生產(chǎn)任務(wù)通知單、收發(fā)料憑證及其匯總表、產(chǎn)量和工時(shí)記錄、成本計(jì)算資料等，以確定經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的購(gòu)貨量與消耗量、消耗量與產(chǎn)出量、產(chǎn)出量與銷售量之間是否配比。

　　（三）結(jié)合應(yīng)收賬款函證，確定銷售的真實(shí)性

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行應(yīng)收賬款函證時(shí)，既可以對(duì)其余額進(jìn)行函證，也可以對(duì)其發(fā)生額及銷售條件等進(jìn)行函證，前者可以證實(shí)應(yīng)收賬款余額的真實(shí)性，后者可以發(fā)現(xiàn)銷售行為是否真實(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)收入的合理性進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可以結(jié)合應(yīng)收賬款函證以確定銷售收入的真實(shí)性。執(zhí)行該程序時(shí)，應(yīng)能控制函證的整個(gè)過(guò)程，并對(duì)未回函、詢證函被退回、回函確認(rèn)數(shù)與公司賬面記錄不一致等情況予以特別關(guān)注，必要時(shí)可考慮予以延伸審計(jì)，了解相關(guān)客戶的經(jīng)營(yíng)范圍、規(guī)模和方式以及報(bào)告期購(gòu)貨情況等，以確認(rèn)應(yīng)收賬款發(fā)生的真實(shí)性并進(jìn)而推斷銷售收入的合理性。

　　（四）結(jié)合存貨監(jiān)盤(pán)，了解存貨是否真實(shí)發(fā)出

　　存貨監(jiān)盤(pán)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了驗(yàn)證被審計(jì)單位期末存貨的存在性和期末實(shí)際結(jié)存數(shù)量的正確性而采取的審計(jì)程序。銷售行為的發(fā)生，必然引起存貨數(shù)量的變動(dòng)。公司虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，可能根本不涉及存貨的流動(dòng)，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過(guò)實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)程序了解公司存貨的實(shí)存數(shù)與賬面數(shù)是否一致。如果存貨的實(shí)存數(shù)大于賬面數(shù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)查明有無(wú)已確認(rèn)銷售而未發(fā)出存貨的情形存在，并進(jìn)一步查明是否為虛假銷售。另外，對(duì)出售房屋、土地使用權(quán)、股權(quán)等行為，也應(yīng)監(jiān)盤(pán)產(chǎn)權(quán)是否已辦理轉(zhuǎn)移，以判斷相關(guān)交易確認(rèn)收入的合理性。

　　（五）關(guān)注日后退貨、收款的相關(guān)記錄

　　有的公司為了提高報(bào)告年度的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，在年末集中實(shí)現(xiàn)“銷售”，但這些銷售只是“紙面富貴”，并未真正實(shí)現(xiàn)，往往在期后表現(xiàn)為銷貨退回。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)，應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后有無(wú)大額或連續(xù)的退貨，并查明這些退貨是否為年末集中“銷售”部分。另外，可以通過(guò)檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)銀行進(jìn)賬單等收款憑證以及應(yīng)收賬款收回記錄，進(jìn)一步證實(shí)報(bào)告期收入確認(rèn)的合理性。

　　（六）通過(guò)其他項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)果予以佐證

　　公司的整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程是一個(gè)完整的鏈條，其中任何一個(gè)環(huán)節(jié)不銜接都可以給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)線索，所以公司的銷售行為也并非孤立事項(xiàng)，銷售的實(shí)現(xiàn)會(huì)引起相關(guān)事項(xiàng)的變化。如銷售的增加會(huì)引起包裝材料、水電費(fèi)的增加；由于銷售的發(fā)生而需要計(jì)繳一定數(shù)額的增值稅以及教育費(fèi)附加；在公司自己承擔(dān)運(yùn)費(fèi)的情況下，由于銷售產(chǎn)品增加，發(fā)生的運(yùn)費(fèi)也會(huì)相應(yīng)增加；在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)形勢(shì)下，銷售的增加往往伴隨著營(yíng)銷費(fèi)用的增加，包括營(yíng)銷人員工資、市場(chǎng)開(kāi)拓費(fèi)、差旅費(fèi)等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)可以通過(guò)“包裝物”、“生產(chǎn)成本”、“應(yīng)交稅金”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”等項(xiàng)目獲取的審計(jì)證據(jù)，進(jìn)一步佐證收入的合理性。