風險基礎審計作為現代審計方法，在發達國家的審計實踐中得到日益普遍的應用，方法本身也隨之不斷地完善。在我國，中國注冊會計師協會頒布的《中國注冊會計師獨立審計準則》也提出了運用風險基礎審計方法的要求。然而，在實踐中，審計人員普遍地仍然在沿用傳統的審計方法，妨礙著我國注冊會計師事業的健康發展。 

　　本文旨在說明風險基礎審計的意義及其在我國應用的必要性，并對如何應用風險基礎審計模式，改進目前的審計實踐提出建議。 

　　一、風險基礎審計的意義與特征 

　　風險基礎審計（risk-based auditing)是指審計人員以風險的分析、評價和控制為基礎，綜合運用各種審計技術、搜集審計證據，形成審計意見的一種審計方法。風險基礎審計的基本模型為： 

　　審計風險=固有風險X內控風險X分析性測試風險X細節測試風險 

　　所有審計風險，是指審計人員對存在重大誤報和財務報表表達不恰當審計意見的可能性，固有風險是指企業及各類經濟業務、賬戶余額，在不考慮內部控制的情況下，發生重大差錯或問題的可能性；內控風險是指企業的內部控制未能防止、發現或糾正已存在重大差錯或問題的可能性；分析性測試風險是指審計人員實施分析性測試但未能發現已存在重大差錯或問題的可能性。細節測試風險是指審計實施細節測試但未能發現已存在重大差錯或問題的可能性。 

　　風險基礎審計體現的審計思路，是以項目的審計風險為質量控制依據，首先研究理解企業經營及所從事經濟活動、企業的內部控制及其運行，然后，通過對有關數據、信息的分析和檢查，由概括到具體，由表及里地認識財務報表披露的信息與企業實際狀況關系，確定會計準則的遵循狀況。審計全過程所搜集到的證據、信息，構成審計意見的合理保證。 

　　風險基礎審計是在賬項（交易）基礎審計（transaction-based arditing )，制度基礎審計（system-based auditing)基礎上發展、完善而成，賬項基礎審計，是指審計人員主要根據對賬項、交易的具體檢查取得審計證據，形成審計意見，即審計工作主要是對會計賬簿、憑證及其有關資料的檢查，故審計又被稱之為查賬。制度基礎審計是指審計人員根據對客戶內部控制的研究、評價，確定實質性測試的性質、時間和范圍，收集審計證據、形成審計意見，在審計過程上劃人為符合性測試與實質性測試兩大階段，但在審計的著眼點，仍集中在具體類別的經濟業務或帳戶記錄及余額。在審計發展的特定歷史階段，這兩種審計方法都曾占據過主導地位，但是，由于其內在局限性，難以適應環境變化的要求。本世紀70年代起，風險基礎審計產生并迅速在發達國家得到廣泛的應用。 

　　與賬項基礎審計、制度基礎審計相比、風險基礎審計具有下述特征： 

　　（1）風險基礎審計屬于開放式模型，審計人員在開始一項審計項目時，必須首先評估審計風險，并把它作為審計質量要求的出發點和歸宿點，作為過程控制的依據。而審計風險水平的確定，必須研究誰使用審計報告，用途是什么，即研究社會和客戶的需要（期望）。注冊會計師與社會、客戶這方面的溝通，是合理確定審計目標的前提。而賬項基礎審計和制度基礎審計均忽略了這一點，忽略了審計目的與手段之間內在聯系，因而難免出現過度審計或審計不足的問題。

　　（2）風險基礎審計符合人們的認識規律。審計過程是審計人員不斷加深對被審計單位的認識過程。審計人員從某種假定出發（如企業財務報表可以公允地反映其財務狀況、經營成果和現金流量），通過調查了解、收集證據，從各個角度逐步地驗證假定，最終以合理地保證確認假定是否正確，形成審計意見。客觀地講，審計人員的認識過程應該是一個由表及里、逐步深入的過程，風險基礎審計模型合理地體現了這個過程。而賬項基礎審計和制度基礎審計則往往使審計人員只注意局部而忘記了整體，除非審計人員具備把握重點的超常能力，否則審計質量難以得到可靠保障。

　　（3）風險基礎審計注重在保證質量的前提下提高效率。在風險基礎審計模式中，對客戶的了解，對內部控制的研究與評價，分析性測試（復核）均屬于效率較高的審計手續，可以有效地降低審計風險，并有效地減少效率較低的細節測試工作。而在賬項基礎審計和制度基礎審計中，分析性測試均沒有得到充分的重視與利用。 

　　（4）風險基礎審計能夠滿足審計目標不斷演變的需要。如前所述，風險基礎審計屬于開放式模型，這不僅體現在具體單個項目上與客戶的相互溝通，而且從更高層次上講，還反映在宏觀上審計目標的不斷演變方面。發達國家注冊會計師年度財務報表審計的風險大致可以分為三類，誤報（misstatement）違法舞弊（fraud）經營失敗（business failure)。依據風險基礎審計模式組織審計工作，可以有效地兼顧這三個方面，而采用賬項基礎審計和制度基礎審計方法則很難有效地規避這些風險。 

　　二、在我國應用風險基礎審計模式的必要性 

　　中國注冊會計師協會頒布的獨立審計準則提出了注冊會計師在審計實踐中應該遵循的專業規范，其中已經體現了風險基礎審計的要求，然而在實踐中多數審計人員基本上仍然是按照賬項基礎審計模式操作，即把審計的主要精力效在具體交易事項或期末余額的細節測試；有些審計人員注意了對客戶內部控制的調查、測試與評價，但所投入的精力有限，也未能將內控符合性測試與實質性測試的細節測試有機結合。風險基礎審計的思路基本上沒有在實踐中得到體現。研究其中的原因，主要是人們對這一現代審計模式的認識不夠。我認為：在我國的審計準則中體現這一模式的要求，不僅是為了與國際慣例接軌，更主要的是我國經濟體制改革不斷深入的客觀要求。 

　　首先，從社會需要看。考察我國市場經濟體制建設的目標，一方面，國家保持一定的行政手段指導國民經濟運行，并愈來愈多地依靠法律規范各種經濟主體的行為，依法建立法治經濟；與此同時，企業被推向市場，從社會取得需要的各種資源，獨立地進行經營與管理，求得生存與發展。各種市場，特別是資本市場的有效運作與發展完善，對于國民經濟的健康持續發展至關重要。適應新的經濟架構的內在要求，我國獨立審計準則中提出了三方面的審計目標，對被審計單位（1）財務報表（報告）的合法性、公允性和一貫性（2）持續經營能力（3）是否存在重大違法行為和舞弊，實施檢查，發表意見。通過注冊會計師的審計，提高企業向社會提供的財務會計信息的質量，創造通過市場進行社會資源有效最優分配的基本條件；及時提醒利益相關人可能出現的企業失敗，發揮微觀預警作用；促使企業遵紀守法，保障國家對國民經濟穩定運行的有效控制。依靠帳項基礎審計或制度基礎審計，難以保障上三方面目標的實現。 

　　其次，從審計對象看。伴隨我國經濟體制改革的深入以及現代高科技的迅速發展和世界經濟一體化進程的加速，我國企業的規模迅速膨漲，經濟業務更加復雜，企業投資主體多元化、經營多元利益方關系多元化、電腦及網絡技術應用迅速普及，這一切給注冊會計師在企業財務報表審計中合理把握質量規避風險帶來新的問題和挑戰。許多審計人員完成一個項目后，卻對該客戶的整體情況知之甚少，真所謂"糊涂進去，糊涂出來"。而這正是帳項基礎審計或制度基礎審計往往難以避免的結，運用風險基礎審計，則可以幫助注冊會計師迎接這種挑戰。 

　　最后，從會計師事務所自身看，"脫鉤改制"工作的全面展開意味著會計師事務所運作機制的重大轉變，強化了會計師事務所所承擔的責任和風險，同時，在新的利益機制推動下，會計師事務所必須在保證審計質量的前提下，努力提高審計的效率，不斷增強自身競爭力，運用風險基礎審計模式，恰恰可以同時兼顧審計質量和效率，幫助注冊會計師充分運用各種高效率的審計技術。 

　　在我國運用風險基礎審計不僅是必要的，而且是可能的。因為運用這一模式，關鍵在于審計思路的調整，以及將各種審計人員已非常熟悉的技術有機結合在一起，其中并沒有涉及高深數學和復雜的計算。 

　　當然，需要通過培訓使注冊會計師理解這一模式，通過探索總結，找到具體實施這一模型最佳的具體審計工作過程，但這一切不應成為我們應用這一模式的障礙。 

　　三、風險基礎審計在我國的應用及審計實踐的完善 

　　結合我國審計實踐的狀況，我認為應用風險基礎審計，審計實踐應著重以下五方面的調整與完善。 

　　1. 充分重視對被審計單位情況的了解，擴展審計證據范圍 
了解被審計單位情況是每個審計項目都要涉及的工作內容之一，然而，注冊會計師很少將這項工作看成是搜集審計證據的有機組成部分。風險基礎審計的應用，要求將了解被審計單位情況看作是減少審計風險的重要組成部分，要求注冊會計師通過了解，形成對被審計單位固有風險的評價。這種評價從企業整體講包括它的環境風險、經營風險、管理風險、財務風險，這些風險的評估，是注冊會計師確定企業持續經營能力、確定發生重大錯報可能的領域與方向的重要依據。固有風險的評估，還涉及對各類經濟業務（循環）及其相應的數據，信息轉換系統（會計系統）的了解與分析，是我們確定特定企業內部控制理想模式的基礎。因此，對被審計單位的了解，應該是系統的結構化，需要安排足夠的審計資源。了解的結果及相應的風險評估，應該形成審計工作底稿，是審計證據的重要組成部分。為了提高此類證據的可靠性，注冊會計師應該以書面形式將對被審計單位的理解與被審計單位管理當局進行溝通。

　　2. 有效利用內控評價結果，合理選擇測試性質、時間與范圍 

　　對被審計單位內部控制評價的必要性已得到愈來愈多注冊會計師的認可，許多會計師事務所將內部控制的評價寫入了本所應遵循的審計規范。然而，真正地作到利用內控評價提高審計效率并在審計程序、審計工作中予以體現的，在國內會計師事務所中卻是鳳毛鱗角。在這方面，我們應該借鑒發達國家會計師事務所的經驗，在評價被審計單位內部控制基礎上，可以考慮根據內控風險水平的不同對有關的會計記錄及相應的經濟業務：（1）只進行分析性測試，不進行細節測試；（2）將細節測試的時間安排在年終前的某一時間；（3）減少細節測試的樣本數量和覆蓋面。對內部控制的評價亦可以根據固有風險評估的結果，選擇進行符合性測試或不進行符合性測試；對決定不進行符合性測試的，亦可以根據業務性質及數據轉換特點，確定不同的內控風險水平。這樣做的好處十分明顯，會計師事務所一方面可以平衡淡、旺季超負荷工作，難以把握審計質量的矛盾。另一方面，也可以有效地降低完成項目所需的總工作量水平。 

　　3.充分利用分析性測試，科學地把握審計質量 

　　我國的審計人員對于各種分析技術十分熟悉，在審計實踐中時有應用。但是，由于觀念上認為分析性測試結果直接作為審計證據，其客觀性、可靠性容易令人懷疑，因而應用的積極性不高，在審計工作底稿中也很少見到分析方法的應用及其結果。應該看到，分析方法的運用對提高審計質量至關重要。從已經公布的上市公司年度報告中，某些發表了無保留意見的公司財務報表中存在較為明顯的重大差錯，注冊會計師卻沒有發現而讓其公諸于眾，間接地說明注冊會計師未能充分利用表達。另外，分析方法的應用可以減少細節測試數量，提高抽樣檢查的針對性。因此，注冊會計師應在審計計劃階段、報告階段充分運用分析方法，從整體上把握所審計財務，報表質量，同時，在各類經濟業務（循環）及賬戶余額的檢查中，也應盡可能運用分析方法取得相應的審計證據，為在保證審計質量前提下減少細節測試工作奠定更可靠的基礎。 

　　4. 合理確定細節測試的性質、范圍、時間和抽樣方法，改善證據的客觀性 

　　我國審計實踐中，對各類經濟業務、事項和賬戶余額的具體測試所收集證據，構成審計意見的重要基礎，所投入的審計資源比重最大，然而，在檢查覆蓋范圍、抽查數量與方法上卻存在很大隨意性，要求的細節測試覆蓋面很高，但實際操作缺乏可行性，存貨盤點工作即是一例。另外 ，從抽樣方法講，大多使用隨意抽樣法，抽到的樣本若不易檢查，通常是改抽新的樣本，抽樣的根據缺乏客觀性。在這種狀況下，一旦出現訴訟或其他問題，注冊會計師很難解除自身的責任。因此，合理的細節測試策略，應該是建立在綜合考慮固有風險評估，內控風險評估、審計計劃的分析性測試，以及需進行100%檢查的關鍵性項目諸項因素基礎之上。細節測試中樣本的選定，應盡能采用統計抽樣方法（認為統計抽樣方法一定非常復雜，實際上是一種錯覺）抽樣檢查不能有意地回避或放棄某些項目，以提高抽樣檢查結果的客觀性。 

　　5. 積極運用電腦技術，提高審計工作水平 

　　在我國，會計師事務所電腦技術的應用主要在管理領域，應用風險基礎審計，要求我們在專業領域更充分利用電腦技術。首先，對被審計單位固有風險的評估，要求我們建立內容廣泛的數據資料庫，其中不僅要包括有關的法律法規，而且應包括行業發展的狀況，國家經濟發展的政策，各種經濟統計數據，市場有關價格信息等。其次，進行內控風險的評估，需要首先確定理想內控的模型，這種理想模型既要反映目前優秀企業的實務，還要根據管理理論的發展及企業的具體情況進行調整、完善，運用電腦技術，可以使內控風險的評估工作及其文件化變得更為容易。再次，運用電腦軟件進行分析性測試，其速度和準確性都會大大超過人工操作，而且電腦分析的范圍和方法也會大大擴展。最后，運用電腦進行統計抽樣，工作效率可以大大提高，特別是可以方便地利用客戶已實現電腦處理數據的存儲媒介，彌補人工操作方式下抽樣檢查的不足之處。從整體上講，運用電腦技術，可以更方便地將風險基礎審計模式中各項因素有機聯系在一起，根據實際評估結果調整審計作業計劃，保證審計的質量和效率。 

　　應用風險基礎審計，還需要在接受審計項目時即考慮審計風險問題，研究審計報告的使用者及使用的目的；還應該將審計風險與重要性水平的確定聯系在一起；許多具體應用中的問題還有待于在實踐中探索解決的辦法，但是，只要廣大注冊會計師能夠真正轉變觀念切實開始按照風險基礎審計的思路組織審計工作，就一定會帶動我國審計實踐及注冊會計師事業更快發展，風險基礎審計也一定會在積極的實踐中更加完善。