一、獨立審計準則制定工作的進展情況

　　獨立審計準則是規范注冊會計師執業的權威性標準，也是衡量注冊會計師業務質量的尺度，直接關系到注冊會計師行業的生存和發展。中國注冊會計師協會非常重視獨立審計準則的制定工作，并將其作為注冊會計師行業管理的重要手段。根據《中華人民共和國注冊會計師法》第三十五條的規定，中國注冊會計師協會負責擬訂中國注冊會計師執業準則、規則，經財政部批準施行。為此，中國注冊會計師協會自1994年初，開始籌備獨立審計準則研究制定計劃，6月，財政部批準獨立審計準則研究制定計劃。同年10月，中國注冊會計師協會成立中國獨立審計準則組，獨立審計準則的制定工作正式啟動。從1995年發布第1批獨立審計準則起，到2002年3月止，中國注冊會計師協會先后制定5批獨立審計準則，包括1個獨立審計準則序言、1個獨立審計基本準則及3個相關基本準則(職業道德基本準則、質量控制基本準則和后續教育基本準則)、27個具體準則、10個實務公告和4個執業規范指南，共46個項目。此外，為保證獨立審計準則的貫徹執行，還發布了10個相關文件。目前，我國已經初步建立起獨立審計準則體系。今后，我們的工作重點將轉向增強獨立審計準則的可操作性和對獨立審計準則體系進行補充、修訂與完善。

　　二、中國獨立審計準則施行起到的積極作用

　　獨立審計準則的施行對我國市場經濟的發展起到了積極作用：一是促進了上市公司會計信息質量的提高。國家對上市公司監管所依據的信息，主要來自上市公司的會計報表和注冊會計師對此出具的審計報告。在某種意義上，注冊會計師通過對上市公司會計報表的審計，間接地實施了對上市公司的監管，提高了上市公司會計信息的質量。二是維護了證券市場秩序。證券市場是重要的資本市場，注冊會計師通過為投資者提供相關、可靠的信息，在很大程度上防止了證券市場的欺詐行為，增強了投資者的信心和安全感，有利于維護證券市場秩序。三是推動了國有企業的改革。注冊會計師通過提供審計等服務，對國有企業改制上市、優化資源配置和促進經濟結構調整等起到了推動作用。

　　從注冊會計師職業所處的外部環境分析，也有一些不利因素影響獨立審計準則的施行：一是相當數量的企業在法人治理結構上存在缺陷，股權比較集中，極易發生“內部人”控制現象，即由控股股東完全操縱董事會、管理層和監事會，注冊會計師如果與管理層出現分歧時，公司容易發生購買審計意見(Opinion Shopping)行為。二是整個市場對高質量的會計信息尚未形成強烈的內在需求，在選擇會計師事務所時，往往考慮的是審計費用，而非會計師事務所的聲譽和執業質量。三是相當數量的企業對會計信息弄虛作假，經濟利益驅使某些注冊會計師通同作弊，獨立審計準則得不到貫徹落實。

　　三、獨立審計準則體系的完善

　　從國際審計準則看，其體系已經發生變化。國際審計與可信性保證準則理事會已將審計納入可信性保證業務(Assurance Engagements)，將注冊會計師的業務分為可信性保證業務和相關服務(Related Services)。可信性保證業務針對的對象主要包括會計報表和財務信息、非財務信息、系統與過程(System and Processes)、行為(Behavior)等。針對會計報表的可信性保證業務，有會計報表審計和審閱業務(Audit and Review)；針對財務信息的可信性保證業務，有財務信息審核業務(Examination)。上述業務提供的保證程度有所不同，審計提供的可信性保證程度最高。相關服務針對的對象是財務信息，包括商定程序和信息編制業務(Agreed-upon Procedures and Compilation)，兩者不提供鑒證意見。美國審計準則體系包括公認審計準則和審計準則說明(相當于我國的具體審計準則)，審計業務以外的其他鑒證業務則由鑒證準則(Attestation Standards)進行規范。面對國際審計準則體系的變化，美國注冊會計師協會也正在對其準則體系進行研究，以期與國際審計準則體系協調一致。

　　中國獨立審計準則體系由獨立審計基本準則、獨立審計具體準則與獨立審計實務公告、執業規范指南三個層次構成。上述三個層次邏輯嚴謹、層次分明，構成了獨立審計準則的完整體系。通過幾年的實踐，我們認為獨立審計準則體系需要進一步的完善和改進。獨立審計實務公告是對注冊會計師執行特殊行業、特殊目的、特殊性質的審計業務、出具審計報告的具體規范，而目前我們出臺的《獨立審計實務公告第4號——盈利預測審核》、《獨立審計實務公告第9號——對財務信息執行商定程序》和《獨立審計實務公告第10號——會計報表審閱》已非規范一般意義上的會計報表審計業務，需要從獨立審計實務公告中分離出來。

　　此外，有些獨立審計準則項目也需要修訂。《獨立審計準則第7號——審計報告》自1996年1月1日實施以來，受到職業界的好評。最近幾年，審計理論和實務發展很快，需要對審計報告準則進行相應的修改。首先是審計報告的格式應由兩段式改為三段式，把原來的范圍段分解為引言段和范圍段。注冊會計師出具拒絕表示意見的報告時，可以將引言段中的審計責任刪掉，將整個范圍段刪掉。因為注冊會計師出具拒絕表示意見的報告，往往是審計范圍受到嚴重限制，未能獲取充分、適當的審計證據，不宜在審計報告中出現審計責任、審計依據和已實施的主要程序等內容。其次是審計報告意見段之后的說明段應當擴大到保留意見類型的審計報告。目前審計報告準則只規定當注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認為必要可在意見段之后增加說明段，其他意見類型則未提及。意見段之后增加說明段可以提高報告使用者對審計意見的正確理解，并不增加注冊會計師的責任，我們認為注冊會計師可根據情況在保留意見段之后增加說明段。最后是審計報告意見段中的“合法性和一貫性”問題。合法性指會計報表的編制是否符合《企業會計準則》及國家其他有關財務會計法規的規定。會計報表的編制要符合《企業會計準則》及國家其他有關財務會計法規的規定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關財務會計法規的規定”內涵尚需進一步明確，是否包括《會計法》和《企業財務會計報告條例》，能否按照企業性質和規模明確為《企業會計制度》、《金融保險企業會計制度》或《小企業會計制度》？公允性指會計報表在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和資金變動狀況。如果會計報表的編制符合《企業會計準則》及國家其他有關財務會計法規的規定，那么是不是做到了公允表達？如果是，則與合法性重復；如果不是，則可能會產生合法性與公允性的矛盾。

　　以上問題都需要我們在未來一段時間內深入研究，逐步解決，從而對中國獨立審計準則體系做出進一步的完善。