按照十屆全國(guó)人大立法計(jì)劃的安排，目前《公司法》修訂工作已經(jīng)開(kāi)始。本文擬結(jié)合當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一些實(shí)際，就《公司法》中與獨(dú)立審計(jì)有關(guān)的一些問(wèn)題提出個(gè)人的思考與建議。

　　應(yīng)創(chuàng)設(shè)多種企業(yè)組織形式給市場(chǎng)主體更多的自由選擇空間

　　會(huì)計(jì)師、律師、評(píng)估師、房地產(chǎn)師等專(zhuān)業(yè)鑒證機(jī)構(gòu)屬于非贏利性中介組織，既不是企業(yè)，也不是政府，而是界于兩者之間的法定特殊專(zhuān)業(yè)鑒證組織，承擔(dān)著保護(hù)社會(huì)公眾對(duì)公共信息知情權(quán)的披露職責(zé)。如果按照《公司法》登記，就可能會(huì)使鑒證職業(yè)商業(yè)化、專(zhuān)業(yè)人士商人化，危及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的信用制度體系。在這種情況下，法律體系應(yīng)通過(guò)選取專(zhuān)家、設(shè)定特定組織形式來(lái)行使對(duì)這些職業(yè)的準(zhǔn)入許可的權(quán)力，可以阻止由非傳統(tǒng)職業(yè)服務(wù)造成的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)損失的發(fā)生。建議明確《公司法》一般規(guī)定不適用于鑒證組織，創(chuàng)設(shè)“專(zhuān)業(yè)公司”（LLC或LLP）；組織形式，規(guī)定特殊的設(shè)立條件，使其承擔(dān)特定的專(zhuān)業(yè)責(zé)任；或者規(guī)定公司法不適用于專(zhuān)業(yè)鑒證組織，在合伙法等實(shí)體法中增加有限責(zé)任合伙（LLP、LLLP等）的組織形式。

　　中介鑒證機(jī)構(gòu)設(shè)立審批應(yīng)當(dāng)適應(yīng)行政許可制度改革，不搞前置審批

　　按照《行政許可法》，能夠由行業(yè)自律組織自律解決的，或能夠通過(guò)監(jiān)督實(shí)現(xiàn)的，不搞行政許可，由自律組織通過(guò)自律機(jī)制解決。執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)立屬有法定條件和程序的，特別是以注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人資格為前提的，只要符合規(guī)定條件就應(yīng)給予許可。而且，目前世界上多數(shù)國(guó)家企業(yè)設(shè)立基本上實(shí)行“準(zhǔn)則主義”，只要符合法定條件，即可“出生”。所謂“特許設(shè)立”公司幾乎沒(méi)有了，對(duì)于各種商事活動(dòng)不再限制，而是通過(guò)各種刺激來(lái)鼓勵(lì)。

　　國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師成立事務(wù)所的程序：一是多數(shù)為由行業(yè)協(xié)會(huì)注冊(cè)登記——辦理稅務(wù)登記；二是一些法院登記（德國(guó)、法國(guó)、意大利等）——稅務(wù)登記；三是個(gè)別國(guó)家州政府發(fā)許可證（美國(guó)）——稅務(wù)登記。一般只有選擇公司制的事務(wù)所才要到工商局注冊(cè)。

　　建議：修改《公司法》第27條“法律法規(guī)規(guī)定需要有關(guān)部門(mén)審批的，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)設(shè)立登記時(shí)，提交批準(zhǔn)文件。”減少政府部門(mén)對(duì)企業(yè)設(shè)立的批準(zhǔn)權(quán)，實(shí)行許可制度。

　　適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體社會(huì)責(zé)任性的要求擴(kuò)大法定審計(jì)范圍

　　各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定審計(jì)的起源雖然不同，實(shí)施中也各有特色，但是從結(jié)果看，基本上是殊途同歸。特點(diǎn)之一，從最初的商事企業(yè)審計(jì)，到“所有”公司性企業(yè)審計(jì)。具體地看，大陸法系國(guó)家因籌資方式不同，其資本市場(chǎng)相對(duì)英美法系國(guó)家資本市場(chǎng)欠發(fā)達(dá)，但對(duì)企業(yè)接受獨(dú)立審計(jì)的要求卻很?chē)?yán)格，更加強(qiáng)調(diào)企業(yè)的社會(huì)公共產(chǎn)權(quán)性，重視對(duì)企業(yè)利益各方資產(chǎn)求索權(quán)的保障；而英美法系國(guó)家，對(duì)資本市場(chǎng)籌資的上市公司嚴(yán)格一些，重視公眾投資者利益的保護(hù)，對(duì)其他各類(lèi)公司相對(duì)寬松一些。特點(diǎn)之二，出于對(duì)公眾投資者的保護(hù)，無(wú)論是《商法》、《公司法》或是《證券法》的起源，對(duì)于上市公司等公眾性公司的獨(dú)立審計(jì)都通過(guò)單行法律做強(qiáng)制性規(guī)范。特點(diǎn)之三，雖然有人認(rèn)為，對(duì)于公眾性企業(yè)之外機(jī)構(gòu)的公眾化程度應(yīng)當(dāng)進(jìn)行必要的評(píng)判，但幾乎所有市場(chǎng)化國(guó)家，都實(shí)行對(duì)公營(yíng)機(jī)構(gòu)、公益事業(yè)，如醫(yī)院、學(xué)校等，甚至政府經(jīng)濟(jì)性活動(dòng)進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)。總體上看，目前各國(guó)基本上是針對(duì)企業(yè)、社會(huì)組織、機(jī)構(gòu)的公眾化程度決定是否進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，因此，也表明社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的依賴(lài)呈不斷增強(qiáng)的趨勢(shì)。

　　建議：第一，通過(guò)《公司法》確定企業(yè)公開(kāi)性和社會(huì)性，一旦達(dá)到規(guī)定的規(guī)模條件，不論股份有限公司、有限責(zé)任公司、一人公司，都實(shí)行法定年度審計(jì)制度。也就是說(shuō)，一方面上市公司應(yīng)實(shí)行年度會(huì)計(jì)報(bào)表法定審計(jì)制度，另一方面，從企業(yè)的社會(huì)公眾性程度、企業(yè)的社會(huì)問(wèn)責(zé)性等角度考慮，決定是否聘任審計(jì)師。第二，公司法應(yīng)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事公司、企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)告法定審計(jì)的專(zhuān)屬性。對(duì)于有限責(zé)任公司，考慮到設(shè)立成本，應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，如德國(guó)、法國(guó)、日本分為大中小公司，除了小型公司外，一律接受法定審計(jì)；德國(guó)商法規(guī)定有50名領(lǐng)薪員工的公司就要實(shí)行法定審計(jì)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任性。

　　強(qiáng)化法定審計(jì)的嚴(yán)肅性，確保審計(jì)師發(fā)揮應(yīng)有的鑒證作用

　　公司企業(yè)“從生到死”，按照慣例，都是由法律規(guī)定的。而設(shè)立中的注冊(cè)資本核定，持續(xù)經(jīng)營(yíng)中的投資、資產(chǎn)負(fù)債表鑒證披露報(bào)告，以及經(jīng)營(yíng)終止過(guò)程中的破產(chǎn)、重整、接管、清算等活動(dòng)，都離不開(kāi)審計(jì)師的工作。要保持企業(yè)制度的嚴(yán)肅性，維護(hù)其相對(duì)人的利益，就要加強(qiáng)審計(jì)師的職責(zé)、義務(wù)、責(zé)任的規(guī)定，提高獨(dú)立審計(jì)的嚴(yán)肅性。為此建議，公司法規(guī)定審計(jì)師委任、解聘方式和程序。

　　健全公司治理結(jié)構(gòu)，確立獨(dú)立審計(jì)委托代理關(guān)系存在的基礎(chǔ)

　　現(xiàn)行《公司法》對(duì)有關(guān)公司治理的規(guī)范效力不夠，財(cái)務(wù)報(bào)告披露目的不明確，缺乏真實(shí)審計(jì)意見(jiàn)的需求者。而現(xiàn)實(shí)中，上市公司的大股東具有相對(duì)性，因此，應(yīng)當(dāng)注重上市這種籌資制度的公眾投資者的保護(hù)。為此建議：上市的股份有限公司實(shí)行股東大會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)委托制度，打破慣例上大股東說(shuō)了算的制度，實(shí)行治理結(jié)構(gòu)的創(chuàng)新；有限責(zé)任公司實(shí)行外部主管部門(mén)或代理人委托審計(jì)制度。

　　擴(kuò)大法定審計(jì)使用范圍，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)

　　理由：現(xiàn)行《公司法》規(guī)定的企業(yè)審計(jì)實(shí)際覆蓋面不高，而有的地方政府從企業(yè)負(fù)擔(dān)過(guò)重角度考慮，規(guī)定超過(guò)一定資產(chǎn)規(guī)模的不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，或者要求按照規(guī)定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)，實(shí)踐中破壞了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告披露制度的嚴(yán)肅性。對(duì)于企業(yè)負(fù)擔(dān)，應(yīng)辯證看待，正確處理企業(yè)制度的嚴(yán)肅性和社會(huì)責(zé)任性與企業(yè)負(fù)擔(dān)的關(guān)系。可以合理設(shè)定鑒證活動(dòng)，如經(jīng)過(guò)法定審計(jì)后，可不再搞納稅代理等。為此建議：將法定審計(jì)結(jié)果作為企業(yè)納稅代理的依據(jù)，減少對(duì)企業(yè)的重復(fù)鑒證活動(dòng)。

　　強(qiáng)化公司的財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任厘清會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任

　　財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任主要是企業(yè)，企業(yè)本身應(yīng)當(dāng)對(duì)自己的財(cái)務(wù)行為的真實(shí)、合法負(fù)有首要責(zé)任。這種責(zé)任，是公司責(zé)任，不是單位會(huì)計(jì)人員（會(huì)計(jì)、出納）的責(zé)任，單位會(huì)計(jì)人員只負(fù)有相應(yīng)的職業(yè)責(zé)任，而不應(yīng)負(fù)有財(cái)務(wù)報(bào)告主體的責(zé)任；審計(jì)師也不是財(cái)務(wù)報(bào)告主體，也不承擔(dān)財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任，而只是專(zhuān)業(yè)鑒證的職業(yè)責(zé)任。厘清單位財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、單位會(huì)計(jì)人員、審計(jì)人員的各自責(zé)任，對(duì)于認(rèn)清財(cái)務(wù)報(bào)告主體，遏制和解決財(cái)務(wù)報(bào)告虛假問(wèn)題是必須的。建議，在《公司法》有關(guān)企業(yè)主體的設(shè)立行為、經(jīng)營(yíng)行為、財(cái)務(wù)報(bào)告行為權(quán)利、義務(wù)的相應(yīng)章節(jié)后作出具體的行政、民事責(zé)任、刑事責(zé)任的規(guī)定，以避免只享有權(quán)利，不承擔(dān)任何義務(wù)責(zé)任的情況出現(xiàn)。同時(shí)規(guī)定對(duì)故意作假的企業(yè)高管人員、董事實(shí)行市場(chǎng)禁入制度。

　　確立注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告主體的鑒證職責(zé)

　　盡管獨(dú)立審計(jì)理論研究和實(shí)踐中一直存在將注冊(cè)會(huì)計(jì)師職責(zé)不現(xiàn)實(shí)地?cái)U(kuò)大的傾向，但證券監(jiān)管、財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等部門(mén)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的依賴(lài)，目的是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況與成果的真實(shí)性、合法性進(jìn)行揭示。而在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否運(yùn)用現(xiàn)有報(bào)表審計(jì)方式（程序性）和抽樣審計(jì)方法以及重要性原則，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否要對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性負(fù)責(zé)、是否具有監(jiān)督作用成為一個(gè)爭(zhēng)論不決的問(wèn)題。對(duì)此，筆者認(rèn)為，應(yīng)通過(guò)在《公司法》中增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)權(quán)力、義務(wù)的規(guī)定，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職權(quán)法定化來(lái)加以解決。

　　建議在《公司法》中設(shè)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師向主管部門(mén)報(bào)告、揭露不法行為，向公司股東會(huì)宣讀審計(jì)報(bào)告職責(zé)。另外，應(yīng)當(dāng)規(guī)定獨(dú)立董事、監(jiān)事會(huì)監(jiān)事任職條件，必須具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，避免“花瓶董事”、“擺設(shè)監(jiān)事”。