在我國(guó)，獨(dú)立審計(jì)的重要性日益為人們所認(rèn)識(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍在迅速擴(kuò)大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所“脫鉤改制”使得其向獨(dú)立的中介組織邁出了關(guān)鍵性的一步。然而，公眾及社會(huì)對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的種種批評(píng)，以至于“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在幫客戶(hù)作假帳”似乎成為公認(rèn)的事實(shí)，又為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展前景蒙上了陰影。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及政府有關(guān)部門(mén)為了解決獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題，從各方面，特別是在加大檢查與懲罰力度方面作出了巨大的努力，并取得了一定的成效。但是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是按照等價(jià)交換原則提供特殊專(zhuān)業(yè)服務(wù)的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)組織，要從基礎(chǔ)上解決獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題，必須首先明確與改善獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的市場(chǎng)機(jī)制。本文擬在這方面作一初步探討，并提出相應(yīng)地改善獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的建議。 

　　一、獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量水準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考 

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，任何一種產(chǎn)品或勞務(wù)的價(jià)格和質(zhì)量要求取決于該種產(chǎn)品或勞務(wù)的市場(chǎng)供需狀況。經(jīng)濟(jì)學(xué)原理告訴我們，生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)所耗費(fèi)的社會(huì)資源，是決定該種產(chǎn)品或勞務(wù)價(jià)值的客觀基礎(chǔ)，但價(jià)值的實(shí)現(xiàn)是一個(gè)社會(huì)過(guò)程，取決于社會(huì)資源配置的客觀約束。 

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)服務(wù)的價(jià)格與質(zhì)量的決定，同樣服從于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀規(guī)律。從需求角度看，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)服務(wù)社會(huì)需要是多方面的，涉及社會(huì)不同的利益團(tuán)體，有企業(yè)管理當(dāng)局，有企業(yè)所有者（股東大會(huì)或董事會(huì)），有政府，有企業(yè)的潛在投資者、有債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、以及企業(yè)員工；從審計(jì)的內(nèi)容（目標(biāo)）看，涉及到公允性、一貫性、合法性，舞弊違法行為的檢查，持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的檢查，內(nèi)部控制狀況的檢查，經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性以及與客戶(hù)議定的其它特定目標(biāo)。正是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)服務(wù)的特定社會(huì)需要的形成和變化，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)存在與發(fā)展的源泉和外在動(dòng)力。 

　　從供應(yīng)角度看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠提供的服務(wù)種類(lèi)、質(zhì)量，取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的數(shù)量、專(zhuān)業(yè)素質(zhì)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理水平等因素。為了滿足對(duì)獨(dú)立審計(jì)的特定社會(huì)需要，必然要將一定的社會(huì)資源分配用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)利益，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上的自立與發(fā)展得到保障。經(jīng)濟(jì)利益是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展的基本內(nèi)在動(dòng)因。當(dāng)然，作為理智成熟的職業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確，盡可能高質(zhì)量地滿足社會(huì)需要是其長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的根本所在。 

　　然而，在特定社會(huì)的特定歷史時(shí)期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)服務(wù)的供求之間可能是不平衡的。當(dāng)供大于求時(shí)，或者依靠?jī)?yōu)勝劣汰而將部分供應(yīng)者擠出市場(chǎng)，或者通過(guò)創(chuàng)造或?qū)で笮碌男枨螅瑥亩纬尚碌钠胶?。?dāng)供小于求時(shí)，則需要有新的社會(huì)資源投入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)；或者，如果行業(yè)進(jìn)入具有相當(dāng)難度且無(wú)替代選擇，客觀上則要求調(diào)整社會(huì)需求。否則，在新的平衡形成之前，就會(huì)出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法很好地滿足社會(huì)需求，以至服務(wù)質(zhì)量下降的狀況。 

　　在我國(guó)，十分強(qiáng)調(diào)法律約束、職業(yè)道德教育、紀(jì)律制裁對(duì)提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的重要作用，卻忽視了經(jīng)濟(jì)規(guī)律的客觀制約。這種客觀制約表現(xiàn)在客戶(hù)所支付的價(jià)格決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)質(zhì)量的上限，不能設(shè)想注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不顧成本而單純追求服務(wù)質(zhì)量。因此，在提出獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量要求時(shí)，必須首先確定，在客戶(hù)愿意支付的一般價(jià)格水平下，審計(jì)質(zhì)量可以達(dá)到何種水平；或者，應(yīng)確定要達(dá)到目前的審計(jì)質(zhì)量要求，應(yīng)該規(guī)定的收費(fèi)最低水平應(yīng)為多少？ 

　　遺憾的是，我國(guó)有關(guān)政府部門(mén)以至于客戶(hù)在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出新的審計(jì)任務(wù)和要求時(shí)，并沒(méi)有考慮供給方面的因素，也很少提及單獨(dú)付費(fèi)的問(wèn)題；在我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制訂的過(guò)程中，主要考慮的是審計(jì)準(zhǔn)則的先進(jìn)性以及與國(guó)際慣例接軌的要求，供給方面的參與及影響程度則遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠；再加上我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展時(shí)間短、基礎(chǔ)差，獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量存在的種種問(wèn)題，也就在所難免。鑒于我國(guó)改革開(kāi)放后最初的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的社會(huì)需求由政府的行政力量（法規(guī)）創(chuàng)造，同時(shí)，通過(guò)政府部門(mén)直接或間接創(chuàng)辦會(huì)計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)造供給，由于形成了主要依靠行政手段促進(jìn)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的改進(jìn)的慣性。因而在企業(yè)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)化過(guò)程中，首先需要解決的是觀念的轉(zhuǎn)變，應(yīng)當(dāng)從會(huì)計(jì)師事務(wù)所是提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)的經(jīng)濟(jì)組織出發(fā)，注重機(jī)制的建設(shè)，避免因在獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題上求成心切，出現(xiàn)政府過(guò)度干預(yù)而形成效率低下、事與愿違的結(jié)果。 

　　二、影響?yīng)毩徲?jì)質(zhì)量的制度因素 

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，特別是資本市場(chǎng)的運(yùn)行中，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的財(cái)務(wù)報(bào)表獨(dú)立審計(jì)發(fā)揮著不可或缺的作用，這種作用具體表現(xiàn)為監(jiān)督、預(yù)警和經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償三方面的機(jī)制，對(duì)于獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的要求，正是由這三方面的機(jī)制內(nèi)在決定的。在發(fā)達(dá)國(guó)家，獨(dú)立審計(jì)的三大機(jī)制建立在有關(guān)法律規(guī)定，法院判例及其它有關(guān)的制度中，主要內(nèi)容包括如下幾方面。 

　　首先，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離是現(xiàn)代企業(yè)制度基本特征之一，在發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)中，這種分離更為徹底。為了保護(hù)投資者的利益，有關(guān)法律（如美國(guó)的《證券法》和《證券交易法》）明確規(guī)定，股票上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表必須公開(kāi)披露，公司的管理當(dāng)局必須對(duì)報(bào)表的質(zhì)量承擔(dān)法律責(zé)任。然而，由于利益沖突，專(zhuān)業(yè)知識(shí)、時(shí)間及室間等方面條件限制，信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題始終存在。由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的獨(dú)立審計(jì)，從專(zhuān)業(yè)角度就報(bào)表質(zhì)量發(fā)表意見(jiàn)賦予報(bào)表可信性，可以在一定程度上解決信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，形成對(duì)受托管理公司的當(dāng)局履行其確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告會(huì)計(jì)信息責(zé)任的獨(dú)立監(jiān)督。正是這種獨(dú)立監(jiān)督構(gòu)成了維護(hù)和加強(qiáng)委托人與受托人之間的相互信任，合理保障各自利益的基礎(chǔ)。 

　　其次，資本市場(chǎng)能否健康穩(wěn)定發(fā)展，對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有著直接的影響，資本市場(chǎng)愈發(fā)達(dá)，這種影響愈大。資本市場(chǎng)在發(fā)揮其資源配置的功能中，信息是最基本、最重要的要素之一。投資者根據(jù)公司公布的財(cái)務(wù)報(bào)表及其他信息作出自己的投資決策。信息失真，就會(huì)導(dǎo)致投資者決策失誤和社會(huì)資源的不合理配置，甚至導(dǎo)致巨大經(jīng)濟(jì)危機(jī)。美國(guó)1929-1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)就是一個(gè)例證。通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，使得社會(huì)資源能夠盡快、盡早地從管理差、缺乏社會(huì)需要和發(fā)展?jié)摿Φ钠髽I(yè)中撤離，重新配置到社會(huì)所需要的企業(yè)或領(lǐng)域。正是這種微觀上對(duì)單個(gè)企業(yè)的預(yù)警，可以有效地避免因問(wèn)題被掩蓋起來(lái)的眾多企業(yè)日積月累而后一次性曝露、爆發(fā)而給社會(huì)及投資者帶來(lái)的慘重?fù)p失。 

　　最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供服務(wù)取得公費(fèi)，經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)有可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作中有失公正。在法律上規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其提供服務(wù)質(zhì)量及發(fā)表的意見(jiàn)承擔(dān)責(zé)任，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用無(wú)限責(zé)任合伙制或其他證明其承擔(dān)責(zé)任能力和意愿的其他組織形式和手段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)而造成投資者損失的，應(yīng)當(dāng)給予經(jīng)濟(jì)上的補(bǔ)償。正是這種補(bǔ)償機(jī)制，成為社會(huì)信任注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的制度及心理保證。它一方面可以在一定程度上減少投資者實(shí)際承擔(dān)的損失，更重要的是在投資者心中建立起對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的信任，并督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷地根據(jù)社會(huì)需要和預(yù)期改進(jìn)工作質(zhì)量，以質(zhì)量促發(fā)展。 

　　上述三項(xiàng)機(jī)制影響和決定著獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量，在不同社會(huì)環(huán)境下對(duì)獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量要求不同，審計(jì)質(zhì)量的高低在很大程度上受到制度約束，改善審計(jì)質(zhì)量的需要從制度的改善入手： 

　　第一、所有者需求決定對(duì)審計(jì)質(zhì)量要求。獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督機(jī)制主要是為了保護(hù)所有者的利益，審計(jì)公費(fèi)是所有者為了避免受托經(jīng)營(yíng)一方損害其利益而付出的成本的一部分。因此，委托人對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求，取決于審計(jì)對(duì)其利益影響的重要性。在我國(guó)，由于經(jīng)濟(jì)體制尚處于轉(zhuǎn)軌過(guò)程，國(guó)有股份所有者“虛位”現(xiàn)象仍較為嚴(yán)重。因而盡管有法律、法規(guī)的各種規(guī)定，要求對(duì)國(guó)有企業(yè)及含有國(guó)家股份的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，但如果國(guó)有代表并不真正需要審計(jì)，或者說(shuō)并不需要高質(zhì)量的審計(jì)，則審計(jì)只是一種形式，審計(jì)收費(fèi)越少，他們自身的利益越多。 

　　另外，在我國(guó)，所有者不到位的另一個(gè)表現(xiàn)，是上市公司虛假報(bào)告通常只受到國(guó)家監(jiān)管部門(mén)的懲處，很少有股東或潛在投資者訴諸法律手段保護(hù)自身的利益。證券市場(chǎng)投資者期望得到回報(bào)的主要渠道不是上市公司的良好業(yè)績(jī)，而是市場(chǎng)投機(jī)，政策保護(hù)。 

　　職業(yè)界，我國(guó)企業(yè)，特別是國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的改革與完善，以及證券市場(chǎng)的規(guī)范與發(fā)展，直接影響到對(duì)審計(jì)質(zhì)量的實(shí)際要求。 

　　第二、宏觀監(jiān)管需求決定對(duì)審計(jì)質(zhì)量要求。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)目標(biāo)的法律界定，反映了國(guó)家賦予獨(dú)立審計(jì)的社會(huì)功能，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界制訂的審計(jì)準(zhǔn)則，反映了職業(yè)界對(duì)滿足國(guó)家需要所作出的積極反應(yīng)。然而，由于歷史和社會(huì)環(huán)境的不同，相同的審計(jì)目標(biāo)有著不同的內(nèi)涵。例如，發(fā)達(dá)國(guó)家和我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中，都要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注違反法規(guī)行為，都反映了維護(hù)法紀(jì)，保障國(guó)家職能有效發(fā)揮的社會(huì)需求。然而在發(fā)達(dá)國(guó)家，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制以私有經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)，國(guó)家制訂的直接約束、規(guī)范企業(yè)行為的法律法規(guī)較少，在我國(guó)，目前尚處于由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換過(guò)程中，國(guó)有企業(yè)和國(guó)有經(jīng)濟(jì)成份占有主導(dǎo)地位，國(guó)家從行政管理者和所有者雙重身份出發(fā)，制訂了內(nèi)容繁多，十分具體的各種法規(guī)來(lái)約束，規(guī)范企業(yè)的行為，其中有些是為了保護(hù)國(guó)家所有者的利益，有的是為履行國(guó)家發(fā)展經(jīng)濟(jì)職能，有的則關(guān)系到國(guó)民經(jīng)濟(jì)或市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行秩序。因此，在中國(guó)，檢查違反法規(guī)行為意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師更大的任務(wù)和責(zé)任，需要更多的經(jīng)濟(jì)資源。 

　　會(huì)計(jì)研究成果表明，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息只能滿足利益有關(guān)各方的一般需求，如果要求企業(yè)提供能夠滿足各方面特殊需求的信息，在社會(huì)資源有限的情況下，成本太高難以實(shí)現(xiàn)。同理，政府宏觀管理的需要是多方面的，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師滿足所有特殊需求，也必然因要求耗費(fèi)過(guò)多的社會(huì)資源而無(wú)法實(shí)現(xiàn)。 

　　因此，在我國(guó)建設(shè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，轉(zhuǎn)變政府職能的過(guò)程中，國(guó)家必須明確，在有限的社會(huì)資源條件約束下，何種獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)對(duì)有效地發(fā)揮好國(guó)家宏觀監(jiān)控作用最為重要。國(guó)家管理經(jīng)濟(jì)由行政導(dǎo)向轉(zhuǎn)為市場(chǎng)導(dǎo)向，是合理確定獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量目標(biāo)與質(zhì)量要求，充分利用有限的獨(dú)立審計(jì)資源的另一重要的制度基礎(chǔ)。 

　　第三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所約束機(jī)制影響審計(jì)質(zhì)量要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)揮其社會(huì)功能的前提條件之一是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅在專(zhuān)業(yè)水平上，而且在經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)方面。確有能力對(duì)獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。在發(fā)達(dá)國(guó)家，無(wú)限責(zé)任合伙制一直是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要組織形式，直至本世紀(jì)80年代末90年代初，才開(kāi)始在法律上允許成立有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任公司制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。即使在法律上解除了禁令，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然十分謹(jǐn)慎，若干年后才采用有限責(zé)任合伙制這一形式。迄今為止，很少有事務(wù)所采用有限責(zé)任公司的組織形式。究其原因，不是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所不愿意規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，而是因?yàn)榕率ス姷男湃?、喪失保障和提高審?jì)質(zhì)量的動(dòng)力。在法律上允許采用有限合伙制和有限責(zé)任公司制，一方面講是由于法律訴訟之多已危及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的生存和發(fā)展，從另一方面講，則是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展已積累了較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)也已具備了相當(dāng)?shù)囊?guī)模。如果沒(méi)有這樣的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，投資者及其他審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任就會(huì)喪失一條重要的心理保障。法律的變化，正是利益相關(guān)團(tuán)體基于客觀實(shí)際的變化相互協(xié)調(diào)的結(jié)果。 

　　深入考察會(huì)計(jì)師事務(wù)所約束機(jī)制的問(wèn)題，還涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與客戶(hù)規(guī)模相對(duì)應(yīng)的內(nèi)在要求。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模從經(jīng)濟(jì)上，人員數(shù)量與素質(zhì)等方面與客戶(hù)的規(guī)模不對(duì)應(yīng)，則其審計(jì)的質(zhì)量難以保障。國(guó)際五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所包攬了百分之八十五以上國(guó)際上最大的跨國(guó)公司的審計(jì)業(yè)務(wù)，正是這種內(nèi)在要求的必然結(jié)果。 

　　在我國(guó)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)責(zé)任的檢查逐步走向規(guī)范化經(jīng)常化，對(duì)違反職業(yè)道德弄虛作假的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，均給予了必要的懲處。但是，經(jīng)濟(jì)方面要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所給予賠償則遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。在美國(guó)，為解決法律訴訟，美國(guó)會(huì)在職業(yè)界花費(fèi)了9%-12%的審計(jì)和會(huì)計(jì)服務(wù)收入。涉及的訴訟金額高達(dá)300億美元。而我國(guó)迄今據(jù)報(bào)導(dǎo)已有1000多例起訴的案件，但集中在少數(shù)地區(qū)和個(gè)別所且主要涉及驗(yàn)資業(yè)務(wù)。證券市場(chǎng)上曾發(fā)生許多起因虛假會(huì)計(jì)信息給投資者造成巨額損失的事件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所則很少被人起訴，即使是起訴或證監(jiān)會(huì)給予懲處，涉及金額也十分有限。在國(guó)有企業(yè)審計(jì)中，幾乎沒(méi)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)質(zhì)量被起訴給予經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)摹?huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)約束缺乏剛性和力度,是獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量保障機(jī)制重要的制度缺陷。 

　　研究影響?yīng)毩徲?jì)質(zhì)量的制度因素，最根本的出發(fā)點(diǎn)是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展、生產(chǎn)力和企業(yè)經(jīng)營(yíng)水平以及經(jīng)濟(jì)體制的現(xiàn)狀。審計(jì)質(zhì)量是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，需要隨社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不斷地調(diào)整，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為根本。

　　三、結(jié)論與建議 

　　綜上所述，獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量要求與社會(huì)需求審計(jì)目標(biāo)緊密聯(lián)系在一起，在特定社會(huì)環(huán)境下可以達(dá)到的一般水準(zhǔn)是一個(gè)復(fù)雜的社會(huì)過(guò)程，其中經(jīng)濟(jì)因素是基礎(chǔ)，市場(chǎng)機(jī)制的建設(shè)是保證。缺乏以經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的優(yōu)勝劣汰的健全的市場(chǎng)機(jī)制，僅僅靠監(jiān)管機(jī)構(gòu)的懲罰，難以從根本上解決獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的問(wèn)題。因此，應(yīng)該積極建立健全有關(guān)的制度，促進(jìn)健康的市場(chǎng)機(jī)制的形成和完善。

　　1. 加大對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局的激勵(lì)及懲處力度，配合修改后《會(huì)計(jì)法》的出臺(tái)，股份期權(quán)制的試行，改善企業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)權(quán)利關(guān)系，增強(qiáng)企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的動(dòng)力與壓力。在貫徹新的《會(huì)計(jì)法》過(guò)程中，必須使企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)信息失真，弄虛作假，欺騙股東和公眾及政府的行為負(fù)起主要責(zé)任，而不是僅僅將會(huì)計(jì)師當(dāng)作替罪羊。 

　　2. 從審計(jì)收費(fèi)角度保護(hù)投資者利益。應(yīng)當(dāng)通過(guò)適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)和監(jiān)管，防止惡性壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)造成的后果。有關(guān)的監(jiān)管部門(mén)，國(guó)有企業(yè)主管部門(mén)和公司董事會(huì)應(yīng)關(guān)注審計(jì)收費(fèi)過(guò)低的問(wèn)題，可以要求會(huì)計(jì)報(bào)表(或費(fèi)用明細(xì)表)中單獨(dú)列示審計(jì)收費(fèi)，中注協(xié)可以明確規(guī)定以壓低收費(fèi)爭(zhēng)取客戶(hù)給予經(jīng)濟(jì)處罰。 

　　3. 加強(qiáng)政府有關(guān)部門(mén)的協(xié)調(diào)，在提出對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師新的業(yè)務(wù)要求前，在審計(jì)準(zhǔn)則制定及修訂過(guò)程中，均應(yīng)建立科學(xué)的協(xié)調(diào)與決策機(jī)制，強(qiáng)調(diào)民主化與透明度，理順社會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的溝通渠道，使確定的獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)及質(zhì)量要求能夠兼顧社會(huì)需要與職業(yè)界水平之間平衡。 

　　4. 促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聯(lián)合，建立起具有足夠規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以完成大型、超大型企業(yè)集團(tuán)的審計(jì)業(yè)務(wù)。中注協(xié)可以提出客戶(hù)規(guī)模與事務(wù)所規(guī)模的對(duì)應(yīng)關(guān)系的建議性意見(jiàn)。在積極促進(jìn)事務(wù)所聯(lián)合的同時(shí)，培養(yǎng)和宣傳品牌，縮小國(guó)內(nèi)所與外資所的收費(fèi)差距，通過(guò)加強(qiáng)事務(wù)所自身力量促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的改善。 

　　5. 調(diào)整注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管思路，對(duì)那些毫無(wú)專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)，無(wú)職業(yè)道德的個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所應(yīng)嚴(yán)厲懲處，對(duì)多數(shù)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量中的問(wèn)題應(yīng)積極督促落實(shí)改進(jìn)措施。要有針對(duì)性確定一定時(shí)期內(nèi)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)、企業(yè)發(fā)展、投資者（所有者）利益有重大影響的問(wèn)題，將這些領(lǐng)域的審計(jì)質(zhì)量作為重點(diǎn)予以檢查，目的在于引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從宏觀角度考慮審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)與要求，使有限的社會(huì)資源發(fā)揮更大的社會(huì)作用。 

　　6. 加強(qiáng)審計(jì)方法的研究和審計(jì)人員的培訓(xùn)。應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)和引進(jìn)先進(jìn)的審計(jì)理論與技術(shù)方法，以適應(yīng)審計(jì)環(huán)境、對(duì)象及目標(biāo)的變化。依靠傳統(tǒng)的以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，偏重具體憑證檢查方式已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)目前獨(dú)立審計(jì)的任務(wù)與目標(biāo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須通過(guò)學(xué)習(xí)和運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)的理論方法與手段，提高工作效率，改善審計(jì)質(zhì)量，才能以有限的審計(jì)資源盡可能地滿足社會(huì)需要。 

　　7. 明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)。不應(yīng)當(dāng)將為社會(huì)公共利益及客戶(hù)利益服務(wù)與事務(wù)所的盈利對(duì)立起來(lái)，要讓社會(huì)認(rèn)識(shí)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一個(gè)專(zhuān)業(yè)水平高、風(fēng)險(xiǎn)較大、收益較好的職業(yè)。不應(yīng)當(dāng)提倡采用有限責(zé)任公司的組織形式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用的組織形式應(yīng)當(dāng)滿足其對(duì)審計(jì)質(zhì)量承擔(dān)聯(lián)帶經(jīng)濟(jì)責(zé)任的要求。同時(shí)從稅收角度考慮，要體現(xiàn)合伙制企業(yè)可以避免雙重納稅的優(yōu)點(diǎn)，鑒于我國(guó)現(xiàn)行的法規(guī)、制度中尚無(wú)明確的規(guī)定，行業(yè)監(jiān)管及政府有關(guān)部門(mén)應(yīng)積極解決這一問(wèn)題，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任與利益關(guān)系更好地統(tǒng)一起來(lái)。 

　　中國(guó)入關(guān)即在眼前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界面臨發(fā)展的新的挑戰(zhàn)與機(jī)遇。只有在形成與完善市場(chǎng)機(jī)制下功夫，促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中增強(qiáng)自身的競(jìng)爭(zhēng)能力和審計(jì)質(zhì)量，才能使中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在世界性的競(jìng)爭(zhēng)中求得生存與發(fā)展。