一、引言

　　注冊會計師的法律責任問題是當前《注冊會計師法》修訂的熱點之一。社會各界普遍反映征求意見稿在這方面有不少新的突破，但也有不少人提出對此問題需作進一步商榷。

　　獨立審計準則的法律地位問題與“審計社會期望差”問題密切相關，盡管審計期望差已不是一個新話題，但過去的研究并未有效地解決這一問題。從傳統的理解來看，審計期望差的存在是由于公眾對審計作用的錯誤認識，因而解決的辦法應當是加強溝通與宣傳，促進公眾對審計行業的理解。但筆者認為，這只是一種表面的原因，沒有抓住問題產生的根本制度原因——獨立審計準則的法律地位。

　　二、制度成因

　　從經濟學角度觀察，注冊會計師行業有一種奇特的制度安排：注冊會計師提供的是一種公共產品，但產品的質量卻是由營利性的私營部門來決定，審計期望差出現的主要原因就在于此。為說明這一問題，首先我們來考察一下社會審計服務與私人產品的區別：

　　（一）公共產品與決策的外部性

　　以商品為例，如果商家詢問顧客是否需要質量最好的商品，答案并不一定是肯定的。消費者可能在小商品市場或豪華的商場中購物，從整個行業來說，消費者對于這兩種購物場所都沒有產生過任何期望差，其原因在于價格與質量是由消費者自己選擇的。在選擇小商品市場的低價格的同時消費者也就接受了較低的質量；而在選擇商場的高質量商品和服務的同時也就接受了商場的高價格。在這一過程中，質量和價格都是消費者決策所考慮的變量，消費者可以自己做出權衡，他們清楚地知道：商品的質量與價格是相關的。

　　然而，審計服務面臨的情況完全不同，絕大多數情況下，外部使用者無須為會計信息的使用付出成本，證券市場上的會計信息更是一種公共產品。因此，盡管會計信息的質量受到信息生產成本的制約，但投資者只考慮會計信息對其投資決策的價值，而不會去考慮會計信息的生產成本。對于投資者個人而言，信息成本是外部變量，其多少與已無關；他所關心的是會計信息的質量，信息質量越高越好。

　　（二）審計準則的社會契約功能

　　盡管對公眾個體而言，審計成本可以作為外部變量不予考慮，但對整個社會來說，一切收益與成本都是內部變量，社會的選擇應當以審計收益最大化為原則。采用抽樣審計技術能夠以合理的成本檢查出會計報表中大多數的錯報和漏報，因此是符合收益最大化原則的。如果要完全發現會計報表中的錯弊，社會則可能需要為此付出比以往高出十幾倍甚至幾十倍的審計費用，這對整個社會來說可能是得不償失的。從這個意義上說，公眾對審計作用的過高期望是不符合社會整體利益的。為明確社會的有效選擇，社會應當有一份公共契約，對于符合審計收益最大化的審計程序做出要求。這份公共契約在確定審計程序的同時也確定了社會可接受的審計成本水平以及與成本相對應的審計失敗率。因此，如果注冊會計師完全遵循了契約所規定的審計程序，即使會計報表與企業的實際情況有重大出入，注冊會計師也應當免責，因為這種錯誤是社會為節省審計成本而自愿付出的代價。不難發現，獨立審計準則所發揮的就是這樣一種契約的功能。

　　（三）審計準則的尷尬地位

　　盡管審計準則起到了契約的功能，但它具有契約的地位嗎？由于注冊會計師協會不是政府部門，也不具備代表公共利益的資格，因此，它所制定的專業標準在形式上只是一種“家規”，不是法律規范，也不可能強制公眾接受。所以，面臨訴訟時，注冊會計師往往無法依靠審計準則來做出有效抗辯，以執業準則作為法律依據只能是執業界的一廂情愿。

　　縱覽社會各行業，行業標準通常都是由主管部門制定的，由于行業主管部門是政府的代表，因此這些行業標準對于行業外同樣具有約束力。即便個別領域沒有法定的行業標準，其產品也不會是公共產品，客戶會本能地根據價格確定合理的質量期望。對于公共產品，要么提供者是非營利性質的（例如慈善機構），對其提供服務的質量不可能要求承擔責任；要么提供者為政府部門（例如公安部門提供治安保障），其產品質量直接體現了政府的意志。而就注冊會計師行業而言，它雖屬于營利性私營部門，但卻提供公共產品，對其執業質量又無法確定標準，所以說，其制度安排存在著根本性的缺陷，即：獨立審計準則缺乏應有的法律地位。

　　三、美國模式的分析

　　也許有人認為，我國注冊會計師的行業自律體制包括執業準則的制定模式都借鑒了美國的經驗，為什么還存在上述問題？

　　（一）筆者雖不敢妄下斷言認為完全的行業自律體制不合理，但有理由認為，完全由執業界自己來制定執業準則首先在形式上就不易為公眾所接受。美國近期發生的事件使得監管層開始反思其過于信賴的行業自律作用，完全由行業來制定準則難免授人以柄，給人懷疑的理由。

　　（二）根據美國《2002年薩班斯——奧克斯利法案》，美國證券交易委員會（SEC）將設立一個上市公司會計監督理事會（Public Company Accounting Oversight Board）對上市公司審計業務進行監督，該理事會的五位成員中公眾代表占到三位，理事會擁有制定審計準則、質量控制準則、職業道德準則、獨立性準則的權力。這意味著美國獨立審計準則的制定權已經開始脫離執業界的掌握。

　　（三）兩國的法律制度不同。盡管美國未對審計工作的技術標準進行正式立法，但英美法系國家中法院判例也是法的淵源之一，也就是由法官來創設法。多年來的涉及審計報告的判例積累就已形成一部事實上的法定審計標準。我國是成文法國家，立法體制和司法環境的差異決定了關于審計的法定標準一定要通過立法活動來設立，而不是交由法官來判斷。

　　四、問題的解決

　　由上可見，解決社會期望差的問題，只能從制度上著手，也就是由社會各方共同制定審計準則，同時提高準則的法律地位，使其成為社會契約。目前，《注冊會計師法》的修訂正為問題的解決提供了一個良好的機遇。筆者認為，在修訂工作中可以采取以下兩種思路：（1）以法律的形式確定注冊會計師協會制定的執業準則為注冊會計師過錯判定標準，同時法律對準則的制定過程、準則制定機構的代表構成作出規定，保證社會各方的參與。（2）由財政部門來制定和發布審計執業準則，這樣，從性質上看，執業準則屬于政府部門的規范性文件，可以作為法院辦案的依據；從形式上看，政府部門是公共利益的代表，其制定的準則就是一種公共契約，應當為公眾所接受。當然，無論由哪個機構制定執業準則，都應當充分征詢各方面的意見，真正讓社會來共同制定這份“契約”，這樣的執業規范才能具有權威性，才能為各方所接受。