對外商投資企業年報審計的思考

來源: 中國注冊會計師編輯： 2004/03/29 10:52:37　　字體：大小

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    2002年是外商投資企業執行《企業會計制度》的第一年，其年報審計引人關注。我們為此在本地區展開了調研。現將調研中發現的審計、會計問題歸納整理如下。

    年報審計前的培訓和準備不少事務所在2002年的第三、四季度，就著手開展對外商投資企業會計人員新會計制度的培訓工作。由于新制度的會計科目、會計報表與原制度有所不同，一些事務所設計了“會計科目調整表”、“資產負債表年初數轉換過渡表”等表格，預先發給客戶進行調整。這種做法的優點是：

    （1）分清了會計責任和審計責任。科目和報表項目調整屬于會計責任，由企業會計完成；審計承擔核對、審查的責任。

    （2）減少了年報審計的工作量。2002年報審計是執行新制度后的首次審計，提前進行科目和報表的調整，審計工作量因此減少。

    （3）將科目和報表調整過渡表收集放入審計工作底稿，審計有了軌跡記錄，企業會計轉換清晰可見、反映真實，提高了審計質量。這些工作為年報審計打下了良好的基礎。

    “以前年度損益調整”在報表上的反映新制度下的利潤表取消了“以前年度損益調整”項目，以防止企業利用其操縱當年利潤。新制度規定“以前年度損益調整”結轉計入“利潤分配——未分配利潤”科目，這就影響到報表上的反映，要修改年初數或上年實際數。具體情況如下：

    1. 如果屬于2001年度發生的以前年度損益調整，要修改三張報表的年初數或上年實際數。

    （1）修改“利潤表”的上年實際數欄，刪去“以前年度損益調整”，修改“利潤總額”和“凈利潤”金額；

    （2）修改“所有者權益增減變動表”上年數欄“未分配利潤”項目中的“年初未分配利潤”和“本年凈利潤”金額；

    （3）修改“利潤分配表”上年數欄的“一凈利潤”金額，并在第3行次增加“以前年度損益調整”項目，填寫相應的金額。

    2. 如果屬于2002年發生的以前年度損益調整，也要修改三張報表的年初數或上年實際數。

    （1）修改“資產負債表”年初數欄的“未分配利潤”金額，相應的資產，負債項目也一并修改；

    （2）修改“所有者權益增減變動表”上年數欄的“本年凈利潤”和“年末未分配利潤”金額；

    （3）修改“利潤分配表”上年實際數欄的“凈利潤”金額，并在本年數欄下第3行次增加“以前年度損益調整”項目，填寫相應的金額。

    審計時還應關注：

    （1）年初數的修改原因，提請企業在報表附注中披露；

    （2）如果以前年度損益調整涉及企業所得稅，應進行納稅調整；

    （3）在金額影響不大的情況下，一般不再調整已經分配的利潤和從凈利潤中計提的三項基金。

    資產減值準備的計提和審計新制度與原制度相比，變化最大的就是資產減值準備的計提，也是年報審計問題最多的事項。這里包含兩個問題：一是企業如何計提資產減值準備；二是審計如何確認企業的計提金額。企業缺少實務操作指導，例如長期投資減值準備（指無市價的長期投資），企業很難認定它的可收回金額；除了有明顯跡象已經減值的可以計提外，正常使用中的設備、房屋建筑物等也很難取得減值的依據。另外還有操作的問題，例如新制度規定固定資產計提減值準備以后，將改變今后計提折舊的金額，這給實務操作帶來難度。

    對于減值準備的審計，也存在很多困惑。沒有合理的計提依據，就無法確認。

    盡管減值準備難以審計，有些事務所還是采取措施，實施了一定的程序。例如：首先提請企業制訂計提八項資產減值準備的制度和辦法并獲取這些資料；計提方法和金額，提請企業在報表附注中披露；對于沒有計提減值準備的資產，要求企業作出承諾；對于明顯減值（如某些閑置設備）又有充分依據（如現行對比價格）的，確認其計提金額；企業計提依據不足或披露不充分的，在審計報告中加以披露或保留。

    土地使用權的會計處理新制度對企業進行房地產開發后的土地使用權有特殊的會計處理，即待該項土地開發時將其土地使用權的賬面價值從無形資產轉入相關的在建工程，完工后再轉入固定資產核算；還應將土地使用權高于房屋、建筑物預計使用年限的部分，作為凈殘值預留；待該項房屋、建筑物報廢時，將這部分凈殘值預留轉入繼續建造的房屋、建筑物價值，或者再轉入無形資產攤銷。

    審計中發現，很多外商投資企業都購買了土地使用權，在土地開發時的會計處理碰到問題，例如在一大塊土地上僅建造小部分房屋，全部土地使用權轉入小部分房屋價值明顯不合理，于是采取分攤轉入的辦法，但是分攤的依據制度沒有規定，是按照房屋的建筑面積？還是按照占地面積？或者其他標準？多數注冊會計師認為按照占地面積分攤土地使用權價值比較合理。又有些企業開發土地時，有建造房屋，有修筑道路，又有綠化用地，土地使用權被分割多塊，賬面核算異常復雜。

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