摘　要：近年來，國際國內證券市場上的一系列造假事件幾乎都與注冊會計師有關，對注冊會計師行業的監管問題已經成為公眾關心的焦點。注冊會計師行業監管模式有三種：市場監管、政府監管和獨立監管。我們國家應該走一條行業自律管理和行政管理各司其職，以行業自律為主，政府監管為輔，二者相互配合，優勢互補、共同發展的注冊會計師行業管理之路。

　　關鍵詞：注冊會計師　監管模式　政府監管　行業自律

　　無論在國內還是在國外，尋求一個有效的監管模式一直是各國注冊會計師行業研究的熱點問題之一。在經歷了一系列財務丑聞之后，2002年美國通過《薩班斯—奧克斯法案》，提出設立獨立于注冊會計師行業的監管機構———上市公司會計監督委員會（PCAOB），擬以獨立監管模式取代自律監管（市場監管）模式。監管模式的選擇問題再一次引發了國內外專家學者的討論。

　　一、關于市場監管與政府監管的爭論

　　在人類社會發展歷史上，市場與政府好象天生就是一對冤家，總是處在一個非此即彼的對立面。亞當。斯密著名的“看不見的手”理論為攻擊政府的過度干預提供了很好的理論依據。然而，市場也并非萬能，也有失靈的時候。凱恩斯主義適時地提出了政府干預理論，認為政府不應該僅僅扮演一個消極的社會保護者的角色，而應該積極干預經濟生活。然而，政府干預也會失靈。當政府或者市場失靈或失敗時，人們總是不合邏輯地選擇另一方來彌補該缺陷。實際上，政府難以彌補所有市場缺陷，市場也難以彌補政府的所有不足。

　　注冊會計師行業的市場監管模式實際上是注冊會計師們自己管理自己，自己給自己制定規則，自己監督，自己遵守。但在過度競爭和無序競爭的環境下，由于人的有限理性和委托人、經營者、注冊會計師三者之間關系的錯位，使得注冊會計師往往會放棄應有的職業懷疑精神和職業道德，甚至合謀來損害其他市場主體的利益。為此，人們便將希望寄托于政府。

　　政府監管模式的特點在于政府直接對注冊會計師行業微觀層面的事務實施控制。這一模式固然有其權威性強的一面，但是，由于政府也有其自己的利益，也是從自身的角度計算管制成本與效益的，并非超然獨立地從公眾利益角度考慮問題。加之，政府各部門之間，中央和地方政府之間的種種利益沖突，使得注冊會計師行業的獨立性往往受到影響。不但不能“促進有序競爭”，相反，政府“有形的腳”很容易踩住市場“無形的手”，從而背離行業發展的規律，加劇市場的無序競爭。

　　實踐證明，單純的市場調節和政府干預都不是管理和發展注冊會計師行業的靈丹妙藥。因此，越來越多的學者主張在市場和政府之間引入“中間層”———獨立監管機構。這種監管模式，要求監管機構既獨立于政府，又獨立于市場（自律型的協會組織），機構的經費來源主要是靠自己籌集或國家財政撥款而非稅收收入形成，具有自主性。

　　如果僅從邏輯上選擇，獨立監管模式無疑是最優的。但由于執行人的有限理性，各國注冊會計師行業的發展現狀不同，所以不能盲目地照抄照搬國外經驗，需要考慮我國的具體實際去選擇適合我國的監管模式。

　　二、加強行業自律監管是今后監管體制改革的重點

　　國際會計師職業發展的歷史經驗表明，注冊會計師事業要有較大程度的發展和提高，必須要有一個高度獨立性、權威性的行業組織來進行自律管理。自律監管與政府監管不是不相融的，自律監管需要得到政府的支持，政府監管也應得到自律制度的配合。就此，我國已經提出了要逐步形成政府監管與行業自律相結合的行業監管模式。

　　目前的中國注冊會計師協會是一個半官方組織。從發育健康有序、真正有利于社會主義市場經濟建設的會計市場角度來看，我國注冊會計師行業監管應逐漸向在國務院的授權下、由中國注冊會計師協會全權對全國范圍內的注冊會計師和會計師事務所實施全方位的管理這一新的組織體制過渡。在當前以政府為主的監管模式下應該大力發展注冊會計師行業自律監管制度，理由如下：

　　（一）行業協會比行政機關具有更大的行業監管優勢

　　注冊會計師行業是一個專業性強、風險極高，組織形式和組織管理有別于公司的特殊行業。在行業監管中，注冊會計師協會自律監管比行政監管具有更大的優勢：

　　1.從組織管理模式來看，行政機關在注冊會計師行業管理中往往采用運動式的、事后的監管辦法，屬于批判性的監管；而行業協會由于實行理事會議事制度、網狀式自律監管，這一組織管理決定了行業協會往往能做到持續的監管，能根據行業現狀有針對性地進行事前、事中和事后的監管，屬于建設性的監管。

　　2.從信息的對稱性來看，在社會的眾多部門中，政府是距離市場上的各類主體最遠的一個部門，而行業協會卻是最近的一個部門。政府與會計市場之間的信息是不對稱的，難于全面、真實地掌握注冊會計師行業的特點、運行規律和情況變化，更難于識別行業的風險所在。而協會比政府能更全面、客觀地掌握行業的運行規律和情況變化。

　　3.政府受行政編制和經費的影響，不能集中更多優秀的專業人才，從這一點上來說，政府沒有行業協會有管理上的專業優勢。

　　（二）行業協會自律監管符合國際慣例

　　眾所周知，任何國家和地區注冊會計師的發展水平，在很大程度上取決于其職業團體———注冊會計師協會的監管水平和組織機構設置的科學化程度。相應地，世界上發達國家和地區都依法賦予了行業協會相當大的監管權限，充分發揮行業協會在行業自律監管中的主導作用，在美國各大州、加拿大、英國等莫不如此。安然事件后，美國加大政府對注冊會計師的監管，成立了由各方人士組成的監管委員會，這個委員會也不是一個純政府機構，更沒有否定行業協會的監管作用。

　　過去我國在選擇和確定注冊會計師行業監管模式和政策時，把日本、韓國等東亞國家的“政府主導經濟、政府主導會計市場”作為我們參考借鑒的模式。1997年東南亞經濟危機以后，日本、韓國等東亞國家已經普遍認識到這種做法并不能適應現階段全球經濟形勢的變化和市場競爭的需要，通過建立競爭性的、透明的和公正的市場競爭規則，促進市場的有效、高速運行。在我國已經加入WTO的形勢下，應該根據WTO規則的要求，與國際接軌，完善注冊會計師行業的自律監管體制。

　　（三）加強行業自律是注冊會計師行業自身發展的需要

　　注冊會計師行業是一種自由職業，以其特有的技術權威和高尚的職業道德服務于社會。為了對這一自由職業進行統一的自我約束和自我管理，注冊會計師行業必須建立自己的強有力的權威性行業組織，這既是行業自身發展的需要，也是社會的需要。從注冊會計師行業自身發展的需要來看，行業的發展需要有一個代表大家共同利益的權威性的機構來維護其職業利益，協調其內部和外部的管理，并進行同業間的自我管理；從社會的需要來看，要求注冊會計師行業建立自己的強大而有效的管理團體，保證其履行所承擔的社會責任。

　　（四）加強自律監管是我國市場經濟健康發展的必然趨勢

　　監管需要一個連續的過程，而我國政府監管體制常呈現出一種斷續的過程，發展自律監管制度則會調動更多的社會資源，有利于形成連續的監管過程。以政府為主的監管模式并不是我們的最終目標，而是計劃經濟向市場經濟轉軌過程中的一個階段性的選擇。我們應該正視并承認現在這個過渡階段存在的合理性，但這并不能成為我們延遲向今后目標推進的借口。

　　三、加強行業自律的同時不能忽略行政監管

　　我們強調行業自律監管，并不是說行政機關不能管理注冊會計師行業。從我國目前的行業實際情況來看，自律監管也存在著諸多矛盾：

　　1.自律監管獨立性不夠。在行業自律管理中，由于協會與事務所之間存在會費交納的利益關系，行業自律監管形式上的獨立性會受到公眾的質疑。

　　2.協會的地位有待加強。目前協會在社會上的地位還不高，一些問題的解決如改善注冊會計師的執業環境、加強整個社會對誠信的理解和認識等不完全是注冊會計師執業團體內部的事情，還需要政府部門的大力支持。

　　3.行業處罰的威懾力不高。行業處罰屬于自律性處罰，只有在法律較完善、社會誠信基礎較好的背景下，自律監管才更加有效。

　　4.注冊會計師職業團體的利益與社會公眾的利益不盡一致。如果政府不進行有效的監管，注冊會計師的行為有可能損害社會公眾利益，甚至給社會帶來災難性的后果。

　　5.我國經濟仍然處于轉型時期，有關法律、法規還在逐步完善，注冊會計師協會與政府有關部門協調、溝通的事情很多，如果注冊會計師行業完全自律，必然在這方面遇到很多困難。

　　因此在我國注冊會計師行業起步晚、發展快、發展不規范、制度性問題較多、執業環境較差的情況下，注冊會計師行業的發展，還離不開政府的支持和監管，尤其是在當前注冊會計師行業執業環境還比較紊亂、執業風險還很高的情況下，加強政府的監管顯得更加必要，以解決自律管理獨立性不夠、威懾力不強的問題。但是，我們在加強政府監管的同時不能一味地夸大政府的作用。否則，其結果是行業協會沒有地位，也不能發揮作用，注冊會計師行業將更加混亂。

　　四、改進我國注冊會計師行業監管模式的對策與建議

　　針對我國注冊會計師行業監管的現狀，結合國際上的實際經驗，我們國家應該走一條行業自律管理和行政管理各司其職，以行業自律為主，政府監管為輔，二者相互配合，優勢互補、共同發展的注冊會計師行業管理之路。具體改進思路如下：

　　（一）明確注冊會計師協會與財政部門之間的職權界限

　　1.應該將注冊會計師和會計師事務所的執業準入分解成資格和執照，注冊會計師協會負責管理資格、財政部門負責管理執照。要取得注冊會計師執照和會計師事務所執照，必須先取得協會的注冊會計師執業資格和會計師事務所的執業資格。

　　將財政部門和注冊會計師協會的職權分別界定為：財政部門擁有審批執照權，吊銷執照和罰款的處罰權，行政復議權，委派理事權，調查權（包括對公司的調查權）等五大權利；注冊會計師協會擁有審批資格權，吊銷資格、暫停執業和警告的處罰權，調查權（不包括對公司的調查權），維護注冊會計師的合法權益等權利。

　　2.政府部門的行政性處罰管理包括：財政部門和證券監管部門對于會計師事務所因嚴重違反執業準則，故意出具虛假財務報告或存在重大損失，并給社會造成了極其惡劣影響的事件，做出暫停事務所執業資格、吊銷事務所執業資格證書或執業許可的處罰。行業協會的自律性懲戒管理包括：除了上述政府處罰的嚴重事件外，會計行業內的一切管理事務均由注冊會計師協會負責，注冊會計師和會計師事務所在執業中發生的一般事件亦由注冊會計師協會做出處罰。注冊會計師協會可以對注冊會計師個人做出聲明譴責、暫停會籍和開除會籍的處罰，對會計師事務所可以做出譴責、警告和停業整改的處罰。

　　協會和財政部門的職權明確后，財政部門將更多的精力用于對行業重大違法違紀案件的處理和罰款，以增強注冊會計師處罰的威懾力、增加注冊會計師造假的成本；制定行業政策和法規；監督和指導行業協會的工作；為注冊會計師執業營造良好的執業環境等等，而把日常的監管工作交由行業協會自行處理。

　　（二）完善注冊會計師協會的自律監管

　　1.明確注協的地位。協會與財政部門的關系必須理順，協會不能再扮演雙重角色，而應該完全自律。財政部門不再把協會作為其下屬的一個事業單位，不對其經費和人事進行管理，而由協會依法進行自治，但財政部門仍然是協會的監管單位，對于協會的違法違紀行為，由財政部門進行行政查處。

　　2.改進注協的管理組織機構和人事制度。注冊會計師協會要建立會員大會、理事會、秘書處三方相互制衡的內部治理結構。其中，會員大會是行業的最高權力機構，理事會是會員大會的執行機構，秘書處是日常服務機構。理事會對會員大會負責并接受會員大會的監督，其下要設立多個委員會，如懲戒委員會、審計準則委員會、維權委員會、申訴委員會等。秘書處對理事會及其所屬委員會負責并接受理事會的監督。

　　可以借鑒深圳注協的做法，理事會人員組成由政府委任的人員和理事會會員共同推選的人員組成，其中由政府委任財政、審計和稅務的專家各一名，再由會員大會推選13名專業人士。會長由注冊會計師行業的專家來擔任并要通過理事會的選舉產生。

　　3.理順注協內部上下級協會之間的縱向管理關系。根據我國目前的實際情況，我國注冊會計師職業的行業縱向管理應該采用一元化的垂直管理模式，即中國注冊會計師協會直接領導省級注冊會計師協會。首先，這有利于充分發揮省級注冊會計師協會在民間審計管理中的質量控制作用，減少不必要的行政干預；其次，注冊會計師行業垂直管理模式的改進，是注冊會計師職業體制改革的必然要求；另外，這樣做有利于避免權力部門（如財政、審計、稅務、國有資產管理等部門）過多地直接介入注冊會計師行業管理。

　　（三）理順注冊會計師協會與政府其他管理部門的關系

　　證券監管部門、稅務部門等部門，今后不應再過度干預注冊會計師行業，只需要以法律、制度的形式，對注冊會計師提供的服務提出所需要的標準，并按照標準衡量、檢查、監督服務質量，對違反者進行懲處。同時，可派專業人員參與注冊會計師執業標準的制定，根據本身主管業務的需要，提出相應建議，使注冊會計師行業提供的服務，能滿足業務管理的需要。

　　參考文獻：

　　張慶龍。注冊會計師行業監管模式探析[J].中國注冊會計師，2004（12）